蔣 崴

(湖州職業(yè)技術(shù)學(xué)院 工商管理分院, 浙江 湖州 313000)

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我國大中型企業(yè)成本核算制度化的對策研究*

蔣 崴

(湖州職業(yè)技術(shù)學(xué)院 工商管理分院, 浙江 湖州 313000)

2012年2月15日，國家財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度(意見征求稿)》，這填補(bǔ)了我國在這一領(lǐng)域的制度空白，同時也為我國大中型企業(yè)提供了成本核算和成本管理的基本制度依據(jù)。文章總結(jié)了我國企業(yè)開展成本管理的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，分析了我國目前進(jìn)行成本核算制度化建設(shè)遇到的挑戰(zhàn)，提出我國應(yīng)在大中型企業(yè)逐步推進(jìn)成本管理制度，通過成本控制,提高經(jīng)濟(jì)效益；同時應(yīng)考慮不同行業(yè)及不同類型企業(yè)的特點(diǎn)，逐步構(gòu)建和完善具有本國特點(diǎn)的成本核算管理制度。

大中型企業(yè)； 成本核算； 制度化； 機(jī)遇； 挑戰(zhàn)

2012年2月，國家財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度(征求意見稿)》，旨在全國范圍內(nèi)建立一套統(tǒng)一可行的企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度。其中，產(chǎn)品核算方法的規(guī)定和解釋是其的一大亮點(diǎn)。成本核算制度引進(jìn)我國已有十多個年頭，我國許多大中型企業(yè)在實(shí)踐中也進(jìn)行了嘗試，但到目前為止，我國還沒有統(tǒng)一可行的企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度。此次《征求意思稿》的出臺，將給我國統(tǒng)一全國成本管理制度帶來一個契機(jī)。

一、成本核算制度的制定及其重要意義

成本核算，就是對企業(yè)提供的相關(guān)產(chǎn)品或者服務(wù)所產(chǎn)生的各種成本進(jìn)行計(jì)算和核查。其目的是為管理者提供產(chǎn)品成本信息，幫助管理者進(jìn)行科學(xué)決策。目前，西方國家常用的成本核算制度有分批成本核算制、分步成本核算制和作業(yè)成本核算制等。其中，最為流行的是作業(yè)成本核算制，波音、通用、惠普和運(yùn)通、美航等企業(yè)都采用了這個制度，不少政府機(jī)構(gòu)如美國郵政、安泰鐵路等也采用了作業(yè)成本核算制。我國的財(cái)政部在制定意見稿的過程中，立足企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，做到了以下四個結(jié)合：[1]

1.和當(dāng)前產(chǎn)品成本管理的科學(xué)化、精細(xì)化發(fā)展趨勢相結(jié)合 成本會計(jì)的核心是通過科學(xué)合理的會計(jì)核算方法和步驟，為企業(yè)管理者提供有用的企業(yè)產(chǎn)品成本信息，使其能夠做出科學(xué)的管理決策。目前，成本核算涉及的財(cái)務(wù)科目越來越詳細(xì)，核算方法越來越科學(xué)。從傳統(tǒng)的直接材料、直接人工、制造費(fèi)用，到如今的將制造費(fèi)用按照作業(yè)等方式進(jìn)行分配，其核算的方法與企業(yè)的生產(chǎn)流程和產(chǎn)品種類的契合度越來越高。財(cái)政部門引進(jìn)作業(yè)成本核算制并加以推廣，在一定程度上也促使了我國企業(yè)產(chǎn)業(yè)的轉(zhuǎn)型升級。

2.和前幾年行之有效的規(guī)定和做法相結(jié)合 自2006年我國施行統(tǒng)一的會計(jì)準(zhǔn)則之后，我國已經(jīng)初步建立起適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)管理制度的會計(jì)管理體系。許多企業(yè)在實(shí)施新的會計(jì)準(zhǔn)則的過程中積累了不少成功的經(jīng)驗(yàn)。這次我國實(shí)施新的成本核算制度，既要學(xué)習(xí)西方先進(jìn)的管理制度，又要結(jié)合我國的具體實(shí)際，要和前幾年施行的會計(jì)準(zhǔn)則相銜接，避免推倒一切從頭開始的做法，以免對企業(yè)造成過大的沖擊。

3.和企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定相結(jié)合 成本核算制度屬于成本會計(jì)的內(nèi)容，而成本會計(jì)則屬于管理會計(jì)的范疇。管理會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)不同，它是企業(yè)對內(nèi)的財(cái)務(wù)報(bào)告，具有很大的靈活性。成本核算也是會計(jì)體系中的一部分，但它在制定成本核算制度的過程中，必須遵守企業(yè)的會計(jì)準(zhǔn)則，要做到合法合規(guī)。

4.和行業(yè)特點(diǎn)和企業(yè)實(shí)際情況相結(jié)合 不同類型的企業(yè)其成本產(chǎn)生的動因和數(shù)量不相同，成本核算的方法很多，其適應(yīng)的對象也各有不同。比如造船業(yè)、汽車業(yè)適用分批法；產(chǎn)品較多，批次較少的食品制造企業(yè)等宜用品種法；產(chǎn)品較多同時批次較多的煉鋼業(yè)宜引進(jìn)作業(yè)成本法等等。我國新的成本核算制度，在明確基本核算原則的基礎(chǔ)上，根據(jù)工業(yè)、農(nóng)業(yè)、商業(yè)和其他行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)和成本管理要求，分別對產(chǎn)品成本的核算范圍、核算對象、核算項(xiàng)目以及產(chǎn)品成本的歸集、分配、結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)行了規(guī)定。[1]還可以將目前我國部分企業(yè)已經(jīng)采用并應(yīng)用成功的核算制度加以推廣。

隨著歐洲債務(wù)危機(jī)的持續(xù)惡化，各國企業(yè)紛紛緊縮開支，致力于降低成本，提高效率。我國的經(jīng)濟(jì)形勢雖然不錯，但也面臨著諸多壓力，降低成本，提高利潤則是我國企業(yè)發(fā)展的必由之路。成本核算制度化，通過國家的手段在我國統(tǒng)一并推廣成本核算制度，對于我國的企業(yè)尤其是制造業(yè)、能源業(yè)具有強(qiáng)力的推動作用。[2]我國上海的寶鋼集團(tuán)自1978年開始對企業(yè)內(nèi)部的成本管理制度進(jìn)行改革。2004年，寶鋼在其主要的作業(yè)生產(chǎn)線上進(jìn)行有選擇的作業(yè)成本管理試點(diǎn)，之后逐步加以推廣，逐步建立起了以“追求企業(yè)價值最大化”為核心理念，以戰(zhàn)略目標(biāo)為方向的成本管理體系，其成本不斷降低，年均降低3.5%。其盈利能力達(dá)到了世界同行業(yè)先進(jìn)水平，年均營業(yè)收入達(dá)到10%左右。寶鋼作為我國成本管理制度改革的先行者，有諸多的經(jīng)驗(yàn)啟示，可以為財(cái)政部制訂會計(jì)制度提供參考。

二、我國大中型企業(yè)成本核算制度化面臨的困難和挑戰(zhàn)

可以預(yù)見，未來幾年我國企業(yè)的成本核算體系建設(shè)將會進(jìn)入一個飛速發(fā)展時期，但成本核算制度在我國的建立也必然面臨不容忽視的難題和挑戰(zhàn)。

1．只重考核，忽視分析的現(xiàn)狀 我國企業(yè)已有的會計(jì)核算制度往往只是將成本核算的結(jié)果數(shù)據(jù)作為員工業(yè)績的考核指標(biāo)。這一做法忽視了成本數(shù)據(jù)的分析。企業(yè)的成本數(shù)據(jù)大多是責(zé)任部門自己統(tǒng)計(jì)的，在統(tǒng)計(jì)過程中往往會人為降低。因此，企業(yè)應(yīng)該重視成本數(shù)據(jù)的分析和整理，而不是一味地重視考核。

2．企業(yè)的核算目的不明確，盲目追求成本最小化 成本核算也好，成本控制也罷，其核心都是使企業(yè)產(chǎn)品的成本最小化，從而提高企業(yè)利潤。但在實(shí)際生產(chǎn)中，追求小成本未必能使利潤最大化。許多企業(yè)管理者一味要求員工降低成本，卻忽視了一定程度的成本可以換回更大的收益。不同的企業(yè)，在其產(chǎn)品不同的發(fā)展階段會面臨不同的成本問題，比如在其產(chǎn)品的開發(fā)階段，研究開發(fā)費(fèi)用是必不可少的，這個階段不可能進(jìn)行成本控制；產(chǎn)品投入生產(chǎn)后，產(chǎn)品的質(zhì)量成本會逐漸降低直至穩(wěn)定，但仍然需要投入大量的鑒定與預(yù)防成本。西方企業(yè)的實(shí)踐證明，一定量的鑒定和預(yù)防成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于產(chǎn)品出現(xiàn)質(zhì)量問題后的外部失效成本。因此，對于制造企業(yè)而言，穩(wěn)定而又合理的成本控制是成本核算的主要目標(biāo)。[3](P6)

3.傳統(tǒng)的管理會計(jì)系統(tǒng)與質(zhì)量成本管理要求不匹配 企業(yè)為了確保自身產(chǎn)品的高質(zhì)量，基本都采用質(zhì)量成本管理系統(tǒng)。但是，傳統(tǒng)的管理會計(jì)系統(tǒng)與質(zhì)量成本管理要求不一定匹配。質(zhì)量管理的好壞最終要看它的成本效應(yīng)。在這里，如何核算質(zhì)量成本是一個大難題。例如，某企業(yè)為了提高產(chǎn)品質(zhì)量而對員工進(jìn)行培訓(xùn)，傳統(tǒng)的會計(jì)系統(tǒng)只記錄了員工培訓(xùn)的成本費(fèi)用，忽視了因?yàn)閱T工培訓(xùn)提高了技能，從而提高了產(chǎn)品質(zhì)量，企業(yè)獲得了更大的收益這一事實(shí)。所以，要進(jìn)行質(zhì)量成本管理系統(tǒng)的建設(shè)，必須對原有的會計(jì)系統(tǒng)加以改進(jìn)。

三、推動我國大中型企業(yè)成本核算制度化的對策建議

國家財(cái)政部此次的成本核算制度修訂是我國現(xiàn)代會計(jì)制度的一大進(jìn)步。從《意見征求稿》中可以看出，財(cái)政部已經(jīng)注意到：我國企業(yè)在進(jìn)行成本核算制度建立方面已有所進(jìn)展，部分行業(yè)企業(yè)已進(jìn)行了嘗試和實(shí)踐。但財(cái)政部同時也看到了目前該制度的混亂無序狀況。新的會計(jì)制度初步確定為適用十類行業(yè)(工業(yè)、農(nóng)業(yè)、商業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、通信業(yè)、軟件業(yè)、餐飲旅游業(yè)和其他行業(yè))，[4](P5)考慮到了目前我國企業(yè)之間在成本核算領(lǐng)域中的水平差異，也考慮到了間接費(fèi)用在產(chǎn)品成本中所占的比重越來越高。此外，筆者對此次修訂的會計(jì)核算制度尚有如下幾點(diǎn)建議：

1.改革傳統(tǒng)的管理會計(jì)系統(tǒng) 筆者認(rèn)為，目前的管理會計(jì)系統(tǒng)應(yīng)該進(jìn)行一系列的改革：(1)信息收集過程應(yīng)避免出現(xiàn)問題數(shù)據(jù)，比如財(cái)務(wù)報(bào)表中反映出來的成本上升問題，應(yīng)該要求提供上升的原因；(2)鼓勵工人自己收集相關(guān)信息，并利用成本信息解決問題，比如松下公司在作業(yè)流水線上設(shè)立工人線，各個環(huán)節(jié)的工人發(fā)現(xiàn)問題都可以拉下線，停止流水作業(yè)；(3)規(guī)定成本信息采集的時間表，當(dāng)天作業(yè)中產(chǎn)生的成本費(fèi)用應(yīng)當(dāng)當(dāng)天匯總，以便財(cái)務(wù)人員、成本管理人員及時發(fā)現(xiàn)問題，解決問題；(4)在對作業(yè)成本進(jìn)行核算時，應(yīng)加強(qiáng)作業(yè)的動因分析，減少無增值環(huán)節(jié)，而對于成本核算中出現(xiàn)的問題，應(yīng)該追查其類型和原因；(5)應(yīng)該采取適當(dāng)?shù)莫剟畲胧?/p>

2.謹(jǐn)慎追求國際趨同 會計(jì)制度的建立往往追求國際趨同，提倡國際接軌。國際趨同在世界上喊得很響，但普遍都停留在書本理論之上，實(shí)踐中做得比較完善的國家并不多。美國、英國都有獨(dú)立的體現(xiàn)本國特色的會計(jì)核算制度，而在國際趨同方面走在前面的則是澳大利亞。澳大利亞照搬照抄了西方的經(jīng)典會計(jì)制度，但在實(shí)踐過程中出現(xiàn)了不少問題，想重新修改又面臨巨大的成本壓力。所以，我國的會計(jì)制度不能盲目地追求國際趨同，應(yīng)立足我國國情，建立有中國特色的會計(jì)核算制度。

3.應(yīng)考慮質(zhì)量成本納入會計(jì)核算制度 質(zhì)量成本核算制度是目前非常流行的一種模式，我國的部分大中型企業(yè)也在按照質(zhì)量成本核算模式進(jìn)行操作。實(shí)踐證明，質(zhì)量成本核算制度本身在操作時也存在不少問題。(1)質(zhì)量成本核算制度內(nèi)容龐雜，從產(chǎn)品開發(fā)研制到產(chǎn)品銷售之后其成本都要考慮在內(nèi)，結(jié)轉(zhuǎn)核算都很麻煩；(2)質(zhì)量成本核算制度的衡量標(biāo)準(zhǔn)比較抽象，如上述案例，對于員工培訓(xùn)造成的成本如何進(jìn)行核算，如何衡量其收益，無法在短期內(nèi)得到可靠準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)；(3)混淆了質(zhì)量管理部門與財(cái)會部門的職能；(4)質(zhì)量成本核算制度無法準(zhǔn)確迅速地向管理者提供成本信息，同時相當(dāng)一部分隱性成本也無法通過傳統(tǒng)的統(tǒng)計(jì)方法進(jìn)行核算，反而造成誤判。因此，在制訂新的成本核算制度時，推廣質(zhì)量成本核算制度也應(yīng)該十分慎重。[5](P3)

4．創(chuàng)新我國的成本核算制度 我國目前的成本核算制度是在引進(jìn)西方的會計(jì)制度后改進(jìn)和制訂的，還不能完全體現(xiàn)中國特色。因此，我國的成本核算制度建設(shè)應(yīng)該鼓勵增加有本國特色的內(nèi)容條款。實(shí)踐中，不同類型的企業(yè)可以將各自的成本核算方法進(jìn)行組合使用，比如分批法和分類法的組合，作業(yè)成本核算制度與質(zhì)量成本核算制度的融合等。在這方面，各個高校和企業(yè)應(yīng)該進(jìn)行合作實(shí)驗(yàn)，通過進(jìn)行一些試點(diǎn)，共同探討尋適合當(dāng)前中國國情的成本核算體系。

5.加大對成本核算制度的教育與推廣工作 成本核算在一般高校的財(cái)會專業(yè)中都是核心課程,但我國目前高等教育所能提供的合格成本核算人才遠(yuǎn)遠(yuǎn)滿足不了企業(yè)發(fā)展的需要。由于學(xué)生成本核算能力的提高必須和企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)流程相結(jié)合，而目前各高校都不具備這樣的實(shí)踐操作教學(xué)條件。同樣，由于會計(jì)職業(yè)的特殊屬性，各家企業(yè)不可能將企業(yè)核心的成本數(shù)據(jù)提供給學(xué)生進(jìn)行實(shí)習(xí)。(2)雖然新的成本核算制度即將建立，但我國企業(yè)種類繁多，成本核算的方法也多種多樣，因此，如何培訓(xùn)現(xiàn)有的財(cái)會人員是一個大難題。(3)企業(yè)成本核算制度的建立，需要企業(yè)管理者自上而下進(jìn)行改革，因此需要開展針對企業(yè)管理者的成本核算制度的宣傳和推廣工作。同樣，在推行我國成本核算制度化的進(jìn)程中，也應(yīng)該加強(qiáng)對大中型企業(yè)人員的教育與推廣工作，因?yàn)樵俸玫闹贫纫彩且咳巳?zhí)行和落實(shí)的。

[1] 王棣華.關(guān)于寶鋼戰(zhàn)略成本管理的案例分析[J]．中國總會計(jì)師,2010,(1)．

[2] 何元貴.我國出口商品遭反傾銷調(diào)查近期案件變化趨勢探討[J]．國際經(jīng)貿(mào)探索,2006,(2)．

[3] 孫光國.會計(jì)制度設(shè)計(jì)(第2版)[M].大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2007.

[4] [美]詹姆斯·R ·埃文斯，威廉·M ·林賽.質(zhì)量管理與質(zhì)量控制(第7 版)[M].北京：中國人民大學(xué)出版社,2010.

[5] 史寧安.國家審計(jì)項(xiàng)目全面質(zhì)量管理[M].北京：中國時代經(jīng)濟(jì)出版社.2008.

OpportunitiesandChallengesforCostAccountingInstitutionalizationofLargeandMediumSizeEnterprisesinChina

JIANG Wei

(Faculty of Business Administration, Huzhou Vocational and Technological College, Huzhou 313000, China)

On Feb 15, 2012, the State Ministry of Finance issued Cost Accounting Regulation on Enterprise Products (Exposure Draft), which fills in the blank of this field in China and also provide the basic principle of cost accounting and management of large and medium size enterprises in China. This paper summarizes the experience in cost management in China, analyses the challenges in the development of China’s cost accounting institutionalization and puts forward that China should gradually promote the cost management system and improve the economic profits through cost control and at the same time should take the features of different enterprises and industries into consideration and establish the cost accounting system with its own national characteristics.

large and medium size enterprises; cost accounting; institutionalization; opportunities; challenges

2012-11-27

蔣 崴(1983-)，男，浙江湖州人，商學(xué)碩士，主要從事財(cái)務(wù)管理、成本核算研究。

F234.2

：A

：1672-2388(2013)02-0043-03