徐 潔 , 許航杭

(1.東北財(cái)經(jīng)大學(xué) 財(cái)稅學(xué)院, 遼寧 大連 116023； 2.湖州職業(yè)技術(shù)學(xué)院 培訓(xùn)中心, 浙江 湖州 313000)

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中國(guó)銀行業(yè)稅收制度簡(jiǎn)化程度考察*

徐 潔1, 許航杭2

(1.東北財(cái)經(jīng)大學(xué) 財(cái)稅學(xué)院, 遼寧 大連 116023； 2.湖州職業(yè)技術(shù)學(xué)院 培訓(xùn)中心, 浙江 湖州 313000)

稅收制度的繁簡(jiǎn)對(duì)稅收的執(zhí)行效率有著根本性的影響。通過對(duì)中國(guó)銀行業(yè)現(xiàn)行稅收制度的考察，發(fā)現(xiàn)仍存在一些不必要的繁雜之處，主要是：金融商品買賣價(jià)差收入計(jì)稅過程比較繁瑣；銀行資產(chǎn)損失稅前扣除程序性要求高等。建議從減少無謂的稅會(huì)差異和提高資產(chǎn)損失稅前扣除可操作性兩方面對(duì)相關(guān)稅制進(jìn)行適度簡(jiǎn)化。

中國(guó)銀行業(yè)； 稅收制度； 簡(jiǎn)化程度

公平和效率是經(jīng)濟(jì)學(xué)的永恒主題。經(jīng)濟(jì)學(xué)通常是從收入分配的角度展開公平問題探討，從資源配置的角度進(jìn)行效率問題研究的。稅收作為一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，同樣要謀求公平和效率的平衡。由于稅收公平涉及價(jià)值判斷，很難用統(tǒng)一規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)詮釋公平目標(biāo)，但經(jīng)濟(jì)學(xué)者對(duì)稅收效率的理解是相當(dāng)一致的。稅收過程應(yīng)該有效率，這不僅要求稅收的超額負(fù)擔(dān)或者凈負(fù)損失最小化，還要求稅收管理部門不應(yīng)浪費(fèi)，同時(shí)納稅人的遵從成本也不應(yīng)過大。評(píng)價(jià)一個(gè)具體的稅收制度是否良好，關(guān)鍵一點(diǎn)是稅收制度最終執(zhí)行的成效。關(guān)于管理成本和遵從成本的研究，往往被專家學(xué)者們所忽視，但應(yīng)該承認(rèn)，對(duì)此進(jìn)行研究是具有積極意義的。管理成本和遵從成本不僅僅是對(duì)稅收?qǐng)?zhí)行環(huán)節(jié)的要求，實(shí)際上，稅收制度的安排會(huì)對(duì)管理成本和遵從成本產(chǎn)生本質(zhì)性的影響。本文主要從稅收制度簡(jiǎn)化角度，對(duì)中國(guó)銀行業(yè)具體稅收制度展開分析。

一、稅收制度簡(jiǎn)化的理論分析

18世紀(jì)中后期，德國(guó)官房學(xué)派代表人物約翰·馮·尤斯蒂對(duì)稅收原則進(jìn)行了開創(chuàng)性的研究，在其提出的六個(gè)原則中，“第六個(gè)，即最后一個(gè)基本原則是：捐稅應(yīng)當(dāng)用最簡(jiǎn)便的方式進(jìn)行征收，對(duì)國(guó)家和人民雙方來說，所涉及的費(fèi)用應(yīng)減至最低度。”[1](P341)與尤斯蒂差不多處于同時(shí)期的經(jīng)濟(jì)學(xué)古典學(xué)派創(chuàng)始人亞當(dāng)·斯密，在其《國(guó)富論》中提出的著名的“關(guān)于一般賦稅的四種原則”中，也提到了稅收制度執(zhí)行效率的問題，“一切賦稅的征收要有所安排，設(shè)法從人民那里征收的盡可能等于最終國(guó)家得到的收入” ，[2](P445)這其中雖然蘊(yùn)含稅收經(jīng)濟(jì)效率的意思，但更多指向的應(yīng)是征納費(fèi)用的節(jié)約。19世紀(jì)后期的德國(guó)財(cái)政學(xué)者阿道夫·瓦格納在提出的稅收四端九項(xiàng)原則中，稅務(wù)管理原則位列第四端，細(xì)分為確實(shí)原則、便利原則和省費(fèi)原則三項(xiàng)。尤斯蒂之后的亞當(dāng)·斯密和瓦格納雖然沒有直接提出簡(jiǎn)化的原則，但他們所確指的“省費(fèi)”落實(shí)到對(duì)稅收制度的要求上來說，都指向了稅收制度的簡(jiǎn)化要求。

當(dāng)代的財(cái)政工作者也都關(guān)注到稅收制度簡(jiǎn)化對(duì)稅收?qǐng)?zhí)行效果的影響問題。曾經(jīng)擔(dān)任美國(guó)眾議院稅收方法委員會(huì)主席的比爾·阿徹將“簡(jiǎn)化征稅程序和納稅程序”列為稅制改革的5條標(biāo)準(zhǔn)中的首條。[3](P108)克羅地亞財(cái)政部在論述稅制改革的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)也提及，“稅種設(shè)置應(yīng)當(dāng)考慮到稅務(wù)管理的技能，盡可能地簡(jiǎn)單，以便降低征稅成本；同時(shí)，一個(gè)簡(jiǎn)化的稅制也應(yīng)當(dāng)使納稅成本保持在最低限度?！盵3](P119)

稅收制度應(yīng)該是簡(jiǎn)化的。稅收制度的繁簡(jiǎn)會(huì)大大影響征納雙方為完成稅收事項(xiàng)而發(fā)生的物質(zhì)投入和精神投入。在獲得同樣的稅收收入，而且對(duì)稅收產(chǎn)生的收入分配效果和稅收的經(jīng)濟(jì)效率沒有本質(zhì)影響的情況下，稅收制度安排應(yīng)盡可能簡(jiǎn)化。一方面，要在稅收實(shí)體法規(guī)定中減少不必要的調(diào)整事項(xiàng)，選擇相對(duì)直接的方式計(jì)算出應(yīng)繳納的稅款；另一方面，在稅收程序性的規(guī)定中也要適當(dāng)簡(jiǎn)化，在保證稅收管理實(shí)效的前提下，避免稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人陷于繁瑣的工作流程中。

二、中國(guó)銀行業(yè)稅收制度簡(jiǎn)化的程度分析

從稅收實(shí)體法規(guī)定和稅收程序性規(guī)定兩方面對(duì)中國(guó)銀行業(yè)稅收制度的簡(jiǎn)化程度進(jìn)行考察，發(fā)現(xiàn)都存在比較突出的問題，從而致使稅收管理成本和遵從成本的無謂增大。

(一)金融商品買賣價(jià)差收入營(yíng)業(yè)稅款計(jì)算繁雜

銀行從事金融商品買賣，按照財(cái)稅[2003]16號(hào)文件中的規(guī)定，股票、債券買賣業(yè)務(wù)以股票、債券的賣出價(jià)減去買入價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額，即以買賣價(jià)差收入為計(jì)稅依據(jù)，但在實(shí)際工作中，計(jì)稅依據(jù)的確定較為復(fù)雜。從2007年起，銀行普遍開始執(zhí)行新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，通常將購(gòu)入的股票和債券，根據(jù)其持有目的、是否存在活躍市場(chǎng)等，分別計(jì)入交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)兩項(xiàng)。這兩個(gè)項(xiàng)目關(guān)于交易費(fèi)用和公允價(jià)值變動(dòng)所形成的利得或損失的處理有明顯的區(qū)別：交易性金融資產(chǎn)購(gòu)入時(shí)的交易費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，確認(rèn)的債券利息計(jì)入投資收益，公允價(jià)值變動(dòng)所形成的利得或損失也體現(xiàn)到當(dāng)期損益中；可供出售金融資產(chǎn)購(gòu)入時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用計(jì)入初始成本，按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算的債券利息計(jì)入投資收益，公允價(jià)值變動(dòng)所形成的利得或損失直接反映到所有者權(quán)益中。但二者也有相同之處，持有期間獲得的股息等都按規(guī)定計(jì)入投資收益。國(guó)稅發(fā)[2002]9號(hào)文件強(qiáng)調(diào)了買入價(jià)和賣出價(jià)是不包含相關(guān)稅費(fèi)的，財(cái)稅[2003]16號(hào)文件還對(duì)買入價(jià)做了專門解釋，買入價(jià)是依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，以股票、債券的購(gòu)入價(jià)減去股票、債券持有期間取得的股息、紅利收入的余額確定。依據(jù)此條目前依然有效的規(guī)定，銀行在計(jì)算當(dāng)期買賣價(jià)差收入的時(shí)候，要完成三項(xiàng)工作：(1)先要將當(dāng)期出售的股票、債券中的按交易性金融資產(chǎn)核算的部分購(gòu)入時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用加回到該項(xiàng)業(yè)務(wù)的投資收益中；(2)要將出售股票、債券時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用加回到投資收益中；(3)還要將股票、債券持有期間取得的股票股息紅利和債券利息加回。這三個(gè)需要進(jìn)行加回處理的數(shù)據(jù)中，第二項(xiàng)數(shù)據(jù)比較容易獲得，要想獲得除此之外的剩余兩項(xiàng)數(shù)據(jù)，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的要求極高。就本人工作中接觸到的情況看，即使是上市的大型商業(yè)銀行，也基本沒有辦法實(shí)行如此精度的計(jì)稅申報(bào)。

(二)銀行資產(chǎn)損失稅前扣除程序規(guī)定過于復(fù)雜

銀行業(yè)稅收制度涉及到的一些程序過于復(fù)雜。雖然這不是稅收制度的實(shí)體性規(guī)定，但程序性工作的復(fù)雜程度對(duì)稅收制度最終執(zhí)行情況的影響，絕不容小覷。

以銀行資產(chǎn)損失的稅前扣除為例進(jìn)行說明，銀行發(fā)生的資產(chǎn)損失中，除了一般工商企業(yè)都可能發(fā)生的固定資產(chǎn)損失和股權(quán)投資損失之外，非常具有銀行自身特點(diǎn)的是貸款損失和信用卡透支損失。這兩項(xiàng)損失能否順利進(jìn)行稅前扣除，對(duì)銀行企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅額有相當(dāng)大的影響。股改上市之初，銀行不良貸款比例相當(dāng)高，需要進(jìn)行稅前扣除的財(cái)產(chǎn)損失金額較大。近年來，在銀行越來越重視風(fēng)險(xiǎn)控制、貸款管理日趨嚴(yán)格的情況下，銀行的貸款損失呈下降趨勢(shì)，而相反，信用卡透支損失卻呈上升趨勢(shì)。信用卡損失的稅前扣除規(guī)定極為嚴(yán)格，根據(jù)2011年之前適用的國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)文件第三十五條的規(guī)定，信用卡透支款項(xiàng)納入稅前扣除需要提供的證據(jù)包括破產(chǎn)證明和資產(chǎn)清償證明、死亡證明和資產(chǎn)或遺產(chǎn)清償證明，以及訴訟證明等。試想一下，一個(gè)商業(yè)銀行每年信用卡透支損失在數(shù)萬筆以上，大多數(shù)涉及金額較小，要想按照上述要求逐筆提供原始憑證、合同或協(xié)議、會(huì)計(jì)核算資料等相關(guān)證據(jù)材料，需要投入大量的人力物力，企業(yè)的遵從成本極高。從稅務(wù)機(jī)關(guān)角度，2011年之前，即使企業(yè)按要求提供證據(jù)資料，由于信用卡透支損失需要進(jìn)行審批扣除，而且涉及審核點(diǎn)比較多，負(fù)責(zé)審核財(cái)產(chǎn)損失的稅務(wù)工作人員每人每天只能審核200余筆，工作量極其巨大，稅收管理成本相當(dāng)大。正因?yàn)榇嬖谶@樣的情況，中國(guó)工商銀行2011年之前報(bào)送過數(shù)次信用卡損失稅前扣除的審批資料，卻未最終進(jìn)行稅前扣除；中國(guó)銀行2009年度向稅務(wù)機(jī)關(guān)選擇性地提供了700余筆信用卡損失稅前扣除的審批資料，也未獲批準(zhǔn)。由于稅前扣除的程序性要求過于繁雜，2011年之前的信用卡透支損失的稅前扣除政策幾乎是形同虛設(shè)。而與此相類似的電信企業(yè)應(yīng)收話費(fèi)損失，2011年之前按照國(guó)稅函[2011]196號(hào)文件的規(guī)定，只需由企業(yè)統(tǒng)一做出說明后，可作為壞賬損失在企業(yè)所得稅稅前扣除。由于扣除程序簡(jiǎn)單，中國(guó)電信2011年之前各年度應(yīng)收話費(fèi)損失均如期扣除。可見，程序性要求的繁簡(jiǎn)程度，會(huì)顯著影響納稅人的遵從成本和稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本，進(jìn)而一定程度地影響稅收實(shí)體性規(guī)定的實(shí)現(xiàn)程度。

2011年之后，情況有所改觀：按照目前《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào))的要求，資產(chǎn)損失由審批扣除改為申報(bào)扣除，稅務(wù)機(jī)關(guān)由事先審批改為事后審核。申報(bào)扣除分為清單申報(bào)和專項(xiàng)申報(bào)兩類。信用卡透支損失歸屬為債權(quán)投資損失，但又不屬于通過市場(chǎng)公平交易買賣金融商品發(fā)生的損失，不在清單申報(bào)的范圍內(nèi)，適用專項(xiàng)申報(bào)辦法。而專項(xiàng)申報(bào)要求企業(yè)在申報(bào)時(shí)出具對(duì)應(yīng)的債務(wù)人和擔(dān)保人破產(chǎn)、關(guān)閉、解散證明，撤銷文件，工商行政管理部門注銷證明或查詢證明以及追索記錄等。專項(xiàng)申報(bào)辦法雖然使銀行開始享受信用卡透支損失稅前扣除政策，但需承擔(dān)相當(dāng)?shù)氖潞箫L(fēng)險(xiǎn)，而且準(zhǔn)備相關(guān)申報(bào)資料的工作量極其巨大，企業(yè)遵從成本依然較高。

三、中國(guó)銀行業(yè)稅收制度適度簡(jiǎn)化的政策建議

考察結(jié)果提示，在中國(guó)銀行業(yè)稅收制度的后續(xù)改革進(jìn)程中，要在稅收制度的合理簡(jiǎn)化上多做考慮。

(一)減少無謂的稅會(huì)差異

我們應(yīng)該從兩方面認(rèn)識(shí)稅會(huì)差異：一方面，雖然說存在稅會(huì)差異就意味著企業(yè)需要在正常的會(huì)計(jì)核算之外增加額外的人力、物力去進(jìn)行稅收遵從，這會(huì)提高企業(yè)的遵從成本，但是稅收作為一個(gè)獨(dú)立性的事務(wù)，有著自身的原則和目的，完全可以做出與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不相同的規(guī)定，因此，稅會(huì)差異的存在是客觀的。另一方面，稅款征收一定不能離開企業(yè)會(huì)計(jì)核算資料這個(gè)基礎(chǔ)。脫離會(huì)計(jì)核算的稅收規(guī)定，既不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管，也不利于納稅人的稅收遵從。換言之，不利于稅收征管、稅收遵從，且無特殊指向性的稅會(huì)差異應(yīng)盡量減少，只有必要的稅會(huì)差異才應(yīng)存在。

金融商品買賣價(jià)差收入從會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)生成計(jì)稅依據(jù)的繁雜過程，主要是因?yàn)槎愂罩贫葲]有及時(shí)跟進(jìn)。在2001年的企業(yè)會(huì)計(jì)制度中，短期投資持有期間獲得的股息紅利和債券利息要沖減投資的賬面價(jià)值。這樣的會(huì)計(jì)處理要求與財(cái)稅[2003]16號(hào)文件中關(guān)于買入價(jià)的特別解釋是相匹配的，刨除交易稅費(fèi)的差別，短期投資處置后賬面形成的投資收益口徑與稅收規(guī)定的買賣價(jià)差收入沒有區(qū)別。而現(xiàn)實(shí)的情況是，會(huì)計(jì)制度已經(jīng)修訂，稅收上卻沒有做出調(diào)整性的規(guī)定，這是導(dǎo)致稅會(huì)差異無謂擴(kuò)大的原因。而且，計(jì)稅數(shù)據(jù)獲得上存在的難度，也影響了稅收制度的確定性。這顯然是應(yīng)該盡量避免出現(xiàn)的情況。建議充分考慮與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)關(guān)系，調(diào)整關(guān)于買入價(jià)和賣出價(jià)的相關(guān)解釋，特別是不應(yīng)再將持有期間取得的股息、紅利收入理解為買入價(jià)的減除。

(二)提高資產(chǎn)損失稅前扣除可操作性

根據(jù)保羅·薩繆爾森1964年提出的“稅率不變的基本原理”，企業(yè)所得稅應(yīng)該對(duì)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)收益進(jìn)行征稅，在以經(jīng)濟(jì)收益為稅基的情況下，資產(chǎn)的征稅之前的收益和征稅之后的價(jià)值不會(huì)發(fā)生改變。所謂的經(jīng)濟(jì)收益，包括兩部分：一部分是資產(chǎn)所獲得的凈現(xiàn)金流量，另一部分是資產(chǎn)價(jià)值的變化。換言之，經(jīng)濟(jì)收益恰恰是考慮了資產(chǎn)價(jià)值變化后的所得。因此，資產(chǎn)損失能在發(fā)生損失的當(dāng)期進(jìn)行稅前扣除，是企業(yè)所得稅中性效果的重要基礎(chǔ)。而目前，銀行資產(chǎn)損失稅前扣除的程序性規(guī)定過于繁雜，客觀上造成了企業(yè)所得稅對(duì)中性效果的背離。根據(jù)銀行損失的實(shí)際情況，筆者建議：(1)考慮信用卡損失發(fā)生筆數(shù)較多、金額較小的實(shí)際情況，將單卡損失在2 000元以下的部分歸入清單申報(bào)的范圍，由銀行做出統(tǒng)一說明，以清單形式進(jìn)行稅前扣除；(2)在將單卡損失在2 000元以上的信用卡損失仍劃為專項(xiàng)申報(bào)范圍的情況下，建議適當(dāng)簡(jiǎn)化信用卡損失專項(xiàng)申報(bào)的報(bào)備資料，減少銀行的遵從成本。

[1] [美]A·E·門羅.早期經(jīng)濟(jì)思想[M].北京：商務(wù)印書館，1985.

[2] [英]亞當(dāng)·斯密.國(guó)富論[M].北京：華夏出版社,2005.

[3] 劉 軍，郭慶旺.世界性稅制改革理論與實(shí)踐研究[M].北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社,2001.

InvestigationonSimplificationLevelofTaxationSysteminChina’sBankingSector

XU Jie1, XU Hang-hang2

(1.Financial and Tax College， Dongbei University of Finance and Economics, Dalian 116023, China;2.Training Center, Huzhou Vocational and Technological College, Huzhou 313000, China)

Simplification level of taxation system exerts fundamental influence on execution efficiency of taxation. Some unnecessary rigmarole are found after investigation on current taxation system in China’s banking sector, among those are relative complex tax procedure of profit of the bid-ask spread in financial transactions, high requirements in the procedure of pre-tax deduction of property losses of banks, etc. It is suggested that related taxation system be simplified moderately by reducing meaningless differences between accounting and tax, and improving the operability of pre-tax deduction of property losses.

China’s banking sector; taxation system; simplification level

2013-03-26

1.徐 潔(1974-)，女，浙江德清人，高級(jí)會(huì)計(jì)師，財(cái)政學(xué)博士，主要從事稅收學(xué)研究；2.許航杭(1984-)，男，浙江嵊州人，研究實(shí)習(xí)員，主要從事經(jīng)濟(jì)管理和高技能人才培養(yǎng)研究。

G810.42

：A

：1672-2388(2013)02-0040-03