南陽(yáng)理工學(xué)院 徐永凡

一、引言

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)間進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資（企業(yè)合并）通常采取直接支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓產(chǎn)成品（商品）、轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)、發(fā)行權(quán)益性證劵等方式，由此形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量分企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況，其中企業(yè)合并又分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《第20號(hào)——企業(yè)合并》的相關(guān)規(guī)定：一個(gè)總的處理原則是同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資取得時(shí)的成本為獲得被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額，直接相關(guān)費(fèi)用和稅金計(jì)入當(dāng)期損益或沖減調(diào)整投資方資本公積、留存收益；非同一控制下的企業(yè)合并和非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本為進(jìn)行該項(xiàng)投資（合并）所付出對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與直接相關(guān)費(fèi)用之和。

對(duì)于哪些是直接相關(guān)費(fèi)用（直接費(fèi)用不包債務(wù)工具和權(quán)益性證劵發(fā)行費(fèi)用）、這些直接相關(guān)費(fèi)用什么情況下計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，《準(zhǔn)則及解釋》中均有明確規(guī)定。但對(duì)于企業(yè)通過(guò)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)行為獲取長(zhǎng)期股權(quán)投資過(guò)程中發(fā)生的流轉(zhuǎn)稅（主要包括增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅等）如何進(jìn)行處理、是否進(jìn)投資成本卻沒有相關(guān)規(guī)定，一些實(shí)務(wù)教材中在這個(gè)問題上處理方法也不盡相同。以下筆者通過(guò)舉例方式，分別就三種常見流轉(zhuǎn)稅在長(zhǎng)期股權(quán)投資中處理方法進(jìn)行探討。

二、轉(zhuǎn)讓產(chǎn)成品（商品）取得長(zhǎng)期股權(quán)投資系增值稅應(yīng)稅行為

[例1]甲、乙、丙為同一集團(tuán)控制下的三家子公司，甲公司以其賬面價(jià)值為800萬(wàn)元（假定該批存貨沒有計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備），公允價(jià)值為1000萬(wàn)元的庫(kù)存商品轉(zhuǎn)讓給乙公司，換取乙公司持有的對(duì)丙公司70%的股份。股權(quán)轉(zhuǎn)換日丙公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元，甲公司賬面資本公積（資本溢價(jià)）80萬(wàn)元，盈余公積50萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)200萬(wàn)元，增值稅稅率17%.則甲公司賬務(wù)處理如下：（單位：萬(wàn)元，下同）

同一控制下企業(yè)合并，甲公司應(yīng)按取得的丙公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額700萬(wàn)元（1000萬(wàn)元×70%）作為長(zhǎng)期股權(quán)投資初始入賬成本，換出存貨按賬面口徑800萬(wàn)元結(jié)轉(zhuǎn)、增值稅170萬(wàn)元（稅務(wù)上視同銷售行為按公允價(jià)值1000萬(wàn)元×17%）同步轉(zhuǎn)出。兩者之間差額（800+170）-700=270萬(wàn)元依次沖減甲公司資本公積80萬(wàn)元，盈余公積50萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)140萬(wàn)元。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙公司700

資本公積——資本溢價(jià)80

盈余公積 50

未分配利潤(rùn) 140

貸：庫(kù)存商品 800

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170

[例2]假定案列1中甲、乙、丙為三家非關(guān)聯(lián)方公司，其他資料相同。則甲公司賬務(wù)處理如下：

非同一控制下通過(guò)置換資產(chǎn)形成企業(yè)合并的長(zhǎng)期股權(quán)投資，比照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定視同正常商品銷售處理，按公允價(jià)值計(jì)量。換入資產(chǎn)（即長(zhǎng)期股權(quán)投資）按換出資產(chǎn)公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)（指價(jià)外稅增值稅）之和確定，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值、相關(guān)稅費(fèi)（指價(jià)內(nèi)稅消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅等）之間差額作為當(dāng)期資產(chǎn)處置損益計(jì)入利潤(rùn)表。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（丙公司） 1170

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1000

應(yīng)交稅費(fèi)（增值稅銷項(xiàng)稅） 170

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 800

貸：庫(kù)存商品 800

小結(jié)：由于增值稅屬于價(jià)外稅，在隨著產(chǎn)成品（或商品）所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)同步轉(zhuǎn)出，一般情況下計(jì)入了長(zhǎng)期股權(quán)投資初始入賬成本（特殊情況是指同一控制下增值稅不構(gòu)成長(zhǎng)期股權(quán)投資成本），在此會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界和各種輔導(dǎo)教材處理方法基本一致，不存在異議。

三、轉(zhuǎn)讓產(chǎn)成品（商品）取得長(zhǎng)期股權(quán)投資系消費(fèi)稅應(yīng)稅行為

[例3]甲、乙、丙為同一集團(tuán)控制下的三家子公司，甲公司以其賬面價(jià)值為800萬(wàn)元（假定該批存貨沒有計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備），公允價(jià)值為1000萬(wàn)元的庫(kù)存商品轉(zhuǎn)讓給乙公司，換取乙公司持有的對(duì)丙公司70%的股份。股權(quán)轉(zhuǎn)換日丙公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元，甲公司賬面資本公積（資本溢價(jià)）80萬(wàn)元，盈余公積50萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)200萬(wàn)元，消費(fèi)稅稅率10%（假定該批商品屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅品，不繳納增值稅）。則甲公司賬務(wù)處理如下：

方法1借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙公司700

資本公積——資本溢價(jià)80

盈余公積 50

未分配利潤(rùn) 70

貸：庫(kù)存商品 800應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅 100

方法2借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙公司700

資本公積——資本溢價(jià)80

盈余公積 20

貸：庫(kù)存商品 800

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 100

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅100

方法1和方法2相同之處是，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本都是按同一控制下處理原則入賬的，取得長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與付出對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額都是沖減投資方權(quán)益。不同之處方法1將計(jì)提的消費(fèi)稅（隨同庫(kù)存商品轉(zhuǎn)出）實(shí)際上沖減了投資方自身的權(quán)益，而方法2則將其視同正常商品銷售行為，計(jì)提的消費(fèi)稅直接計(jì)入當(dāng)期損益，最后計(jì)入利潤(rùn)表達(dá)到稅前扣除目的。

［例4］假定案列3中甲、乙、丙為三家非關(guān)聯(lián)方公司，其他資料相同。則甲公司賬務(wù)處理如下：

企業(yè)可直接按銷售消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品正常步驟處理，取得的價(jià)值量（不是現(xiàn)金而是長(zhǎng)期股權(quán)投資）按付出對(duì)價(jià)公允價(jià)值入賬，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本及負(fù)擔(dān)的價(jià)內(nèi)稅

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙公司1000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 800

貸：庫(kù)存商品 800

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 100

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅 100

小結(jié)：由于消費(fèi)稅實(shí)行價(jià)內(nèi)征收原則，從性質(zhì)上構(gòu)成銷售收入抵減項(xiàng)目，最終影響的是當(dāng)期損益，無(wú)論何種情況下是不會(huì)計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資初始入賬成本的。筆者認(rèn)為，轉(zhuǎn)讓消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品無(wú)論是否發(fā)生在關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間，都可理解為企業(yè)的一項(xiàng)主營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)，按照收入費(fèi)用配比原則，將消費(fèi)稅計(jì)入營(yíng)業(yè)稅金及附加比同步轉(zhuǎn)出時(shí)沖減所有者權(quán)益更合理，還可以稅前抵扣，減輕企業(yè)稅賦。

四、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)（也包括處置固定資產(chǎn)不動(dòng)產(chǎn)）取得長(zhǎng)期股權(quán)投資系營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為

[例5]甲、乙、丙為同一集團(tuán)控制下的三家子公司，甲公司以其原價(jià)為1200萬(wàn)元，累計(jì)攤銷為400萬(wàn)元的土地使用權(quán)（公允價(jià)值為1000萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅率為5%）轉(zhuǎn)讓給乙公司，換取乙公司持有的對(duì)丙公司70%的股份。股權(quán)轉(zhuǎn)換日丙公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元，甲公司賬面資本公積（資本溢價(jià)）80萬(wàn)元，盈余公積50萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)200萬(wàn)元。則甲公司賬務(wù)處理如下：

方法1

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙公司700

資本公積——資本溢價(jià)80

盈余公積 50

未分配利潤(rùn) 20

累計(jì)攤銷 400

貸：無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)1200

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅50

方法2

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙公司700

資本公積——資本溢價(jià)80

盈余公積 20

累計(jì)攤銷 400

貸：無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)1200

借：營(yíng)業(yè)外支出 50

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——營(yíng)業(yè)稅50

方法1和方法2相同之處是，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本都是按同一控制下處理原則入賬的，而取得長(zhǎng)期股權(quán)成本與付出對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額都是沖減投資方權(quán)益。不同之處方法1將計(jì)提的營(yíng)業(yè)稅（隨同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)出同時(shí)）實(shí)際上沖減了投資方自身的權(quán)益，而方法2則將其作為企業(yè)處置非流動(dòng)資產(chǎn)行為，計(jì)提的消費(fèi)稅計(jì)入處置損失，最后計(jì)入利潤(rùn)表達(dá)到稅前扣除目的。

[例6]假定案列：5中甲、乙、丙為三家非關(guān)聯(lián)方公司，其他資料相同。則甲公司賬務(wù)處理如下：

在此可比照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》處置無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)時(shí)，按取得的價(jià)款與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期利得或損失，若涉及營(yíng)業(yè)稅的則直接抵減處置利得或計(jì)入處置損失，唯一不同的是在這里將處置獲得的“銀行存款”科目替換成“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目即可。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙公司1000

累計(jì)攤銷 400

貸：無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)1200

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅 50

營(yíng)業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得150

小結(jié)：用無(wú)形資產(chǎn)對(duì)其他公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，營(yíng)業(yè)稅對(duì)應(yīng)什么科目？有的教材把它計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目，但也有的輔導(dǎo)書直接計(jì)入投資成本。對(duì)于這個(gè)問題筆者認(rèn)為，只有建筑安裝業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、中介代理業(yè)等發(fā)生主營(yíng)業(yè)務(wù)時(shí)繳納營(yíng)業(yè)稅外，而企業(yè)轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)系處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得（損失）概念，由于不屬于企業(yè)經(jīng)常性業(yè)務(wù)活動(dòng)（或與之相關(guān)活動(dòng)）范疇，因此負(fù)擔(dān)的營(yíng)業(yè)稅是不可能計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目。那么能不能計(jì)入投資成本呢？有人將上述分錄做成：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙公司1050

累計(jì)攤銷 400

貸：無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)1200

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅50

營(yíng)業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得200

五、結(jié)論

比較上述三種轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金生產(chǎn)換入長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)流轉(zhuǎn)自總的處理，很明顯它們區(qū)別在于：處置無(wú)形資產(chǎn)繳納的營(yíng)業(yè)稅是屬于處置活動(dòng)發(fā)生的損益還是與投資活動(dòng)直接相關(guān)費(fèi)用（若與投資活動(dòng)直接相關(guān)則計(jì)入投資成本）？筆者認(rèn)為營(yíng)業(yè)稅沖減處置利得更合理，理由是：第一，假設(shè)企業(yè)處置無(wú)形資產(chǎn)不發(fā)生投資行為而是直接取得貨幣資金，要繳納營(yíng)業(yè)稅，因此比較而言與處置活動(dòng)的相關(guān)性更緊密；第二，更加符合基本準(zhǔn)則當(dāng)中的謹(jǐn)慎性原則要求，避免虛增資產(chǎn)價(jià)值。

［1］陳文軍：《債務(wù)重組會(huì)計(jì)問題研究》，《當(dāng)代財(cái)經(jīng)》1999年第9期。

［2］李勤：《淺談新舊〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組〉的變化及意義》，《南方農(nóng)村》2001年第5期。

［3］鄧小英：《關(guān)于“債務(wù)重組”的會(huì)計(jì)處理》，《江西財(cái)稅與會(huì)計(jì)》1999年第6期。

［4］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》，2006年2月15日發(fā)布，自2007年1月1日起施行。