中國石化集團勝利石油管理局駐北京辦事處 張清玉 湖北潛江中銀富登村鎮(zhèn)銀行 楊功杰

一是酒店餐飲企業(yè)自身情況制約了外部化實施。酒店餐飲企業(yè)管理控制體系尚不完善。我國酒店餐飲企業(yè)管理控制體系漏洞和缺陷很多，給企業(yè)盈利能力和盈利的持續(xù)性帶來了很大的不確定性，為執(zhí)行內(nèi)部審計的外部機構(gòu)帶來了巨大的職業(yè)風險。同時，由于內(nèi)部審計外部化無法從根本解決企業(yè)結(jié)構(gòu)缺陷。因此，內(nèi)部審計外部化雖然能夠一時提高企業(yè)審計質(zhì)量，但是，卻會造成企業(yè)對外部審計的依賴，長遠看來卻不利于企業(yè)內(nèi)部控制的完善。

二是審計執(zhí)業(yè)環(huán)境的弊端。包括：（1）內(nèi)部審計職能定位不明。內(nèi)部審計服務(wù)主要是面向企業(yè)管理層（監(jiān)督下屬）和企業(yè)董事會（監(jiān)督管理層），這種既服務(wù)于監(jiān)督者，又服務(wù)于被監(jiān)督者的機構(gòu)設(shè)置體系本身就為內(nèi)部審計作用的發(fā)揮帶來了障礙，必然造成內(nèi)部審計缺乏明確的目的，審計質(zhì)量低下，機構(gòu)管理混亂等諸多不足。而且，現(xiàn)代很多企業(yè)的所有者同時也是企業(yè)的經(jīng)營者，所以外部化時，往往會造成外部審計機構(gòu)的審計目標不明確，進而影響到審計質(zhì)量的提高。（2）會計準則的缺陷。會計規(guī)則的制定是為了保證會計信息能更真實準確的反映企業(yè)的實際經(jīng)濟活動。然而在會計處理過程中，存在著許多需要主觀判斷的地方，同樣的規(guī)則既可以用來準確的反映實際，也可以成為會計操縱的手段。例如：我國會計準則要求企業(yè)計提的資產(chǎn)減值準備，在實際中，企業(yè)通過多提、少提或不提資產(chǎn)減值準備來調(diào)節(jié)企業(yè)利潤，成為企業(yè)操縱利潤的一種重要手段。因此，檢查企業(yè)在會計計量時是否選擇了合適的會計準則、是否合理運用了會計準則，成為了內(nèi)部審計工作重要部分。然而由于會計準則的主觀性，造成內(nèi)部控制評價缺乏具體標準和尺度，對同一被審單位，不同注冊會計師所作的評價有時大相徑庭。同時，由于會計準則上的不足有利于企業(yè)控制利潤，因此企業(yè)不可能允許外部審計對其的會計計量方式進行改動，而企業(yè)可以選擇外部化的外部審計機構(gòu)或個人，所以外部審計不得不對企業(yè)為命是從。上述問題的存在，一方面，使得我國企業(yè)管理控制體系漏洞和缺陷很多，給企業(yè)盈利能力和盈利的持續(xù)性帶來了很大的不確定性；另一方面，更是由于受到諸多外部環(huán)境的影響，限制了外部審計機構(gòu)（或人員）作用的發(fā)揮，使得外部審計機構(gòu)在內(nèi)部審計外部化實施過程中將承擔極大的審計風險。當然，這些問題對于內(nèi)部審計本身來說也依然存在，但是采用內(nèi)部審計外部化的目的就是解決或回避這些問題，然而通過內(nèi)部審計外部化，這些問題仍然得不到根本性的解決，甚至在某些方面外部審計做的還不如內(nèi)部審計。

三是內(nèi)部審計外部化行為主體本身的局限。雖然外部環(huán)境對內(nèi)部審計外部化影響很大，但作為內(nèi)部審計外部化的主體（會計師事務(wù)所、管理咨詢公司或個人）其本身也有很多局限，使得其在行使外部化職能時，無法發(fā)揮出其應(yīng)有的作用。（1）外部化將導(dǎo)致內(nèi)部審計的獨立性下降。外部審計較內(nèi)部審計的最大優(yōu)勢就是，其在獨立性方面更具有優(yōu)越性?？墒牵趦?nèi)部審計外部化的實際操作過程中，獨立性的往往無法得到有效的保證。而造成這種情況的原因主要有：首先，外部審計機構(gòu)混業(yè)經(jīng)營。會計師事務(wù)所，一方面為企業(yè)業(yè)務(wù)提供管理咨詢（內(nèi)部審計外部化），另一方面又要進行審計監(jiān)督，這就造成了會計師事務(wù)所混業(yè)經(jīng)營。這種情況致使外部審計在進行審計工作時很難保持獨立性，很難想象外部審計師在審計自己或同事編制的報表、對自己設(shè)計或本公司設(shè)計的內(nèi)部控制體系進行評價時，如何保持獨立性的。以美國為例，1993年美國六大事務(wù)所管理咨詢業(yè)務(wù)收入僅占總收入的32%，隨著企業(yè)流程改造(BRP)、企業(yè)資源規(guī)劃(ERP)、電子商務(wù)等業(yè)務(wù)的發(fā)展，1999年五大管理咨詢收入達51%，審計收入從45%降為30%，另19%為稅務(wù)規(guī)劃與咨詢收入。在這種情況下的外部審計結(jié)果不能不令人擔心。其次，由于外部審計（以會計師事務(wù)所為例）也是以經(jīng)濟效益為目標的經(jīng)濟實體，因此，在簽訂審計約定書時，會計師事務(wù)所不得不考慮其自身的經(jīng)濟收益。而作為被審企業(yè)的管理者為了使注冊會計師做出對企業(yè)或個人有利的評價，經(jīng)常會向會計師事務(wù)所或注冊會計師施加各種各樣的影響，其中最為直接有效的手段之一就是影響會計師事務(wù)所或注冊會計師的收入。而且由于我國會計師事務(wù)所規(guī)模小數(shù)量多，往往因為要實現(xiàn)經(jīng)濟收入，會計師事務(wù)所在簽訂協(xié)議時不得不向管理者妥協(xié)。于是在這種情況下，外部審計承擔內(nèi)部審計工作時，依然無法擺脫管理層的干涉，其獨立性得不到有力的保證。（2）外部化后效益性的影響。在考慮內(nèi)部審計外部化時，一個很重要的方面就是效益性。首先，內(nèi)部審計外部化影響酒店餐飲企業(yè)的社會效益。在實行內(nèi)部審計外部化時，不能僅僅看到其的經(jīng)濟效益性?；蛟S，通過外部化可以降低內(nèi)部審計成本。但是經(jīng)濟成本的降低并不代表效益的提高，還必須考慮到的是外部化是否有利于企業(yè)文化的改進，組織效率的提高。其次，酒店餐飲企業(yè)外部化可能助推審計行業(yè)的惡性競爭。酒店餐飲企業(yè)希望通過內(nèi)部審計外部化降低其內(nèi)部審計成本、提高審計質(zhì)量。因此，在所提供相同服務(wù)的前提下，酒店餐飲企業(yè)必然會選擇收費較低的外部審計機構(gòu)或個人。而這對于外部審計來說收入的減少，特別是為了爭取客戶，往往不得不采取“降價促銷”的方式。審計費用過低，將會導(dǎo)致審計收入不能彌補審計成本，從而造成審計質(zhì)量的得不到有效的保障。

內(nèi)部審計外部化雖然存在著不足之處，但是在當前酒店餐飲企業(yè)治理機制還不完善、監(jiān)管體系還不健全的情況下，作為暫時解決內(nèi)部審計供給不足的應(yīng)急措施，其在提高審計質(zhì)量，加強酒店餐飲企業(yè)審計控制等方面仍發(fā)揮了一定的作用。然而，由于外部化存在著諸多缺陷，決定了其僅僅只是一個過度性的措施。隨著酒店餐飲企業(yè)審計環(huán)境的進一步完善，內(nèi)部審計本身不斷發(fā)展進步，將會有更好的辦法來解決委托人和代理人之間的利益矛盾。