重慶機(jī)電職業(yè)技術(shù)學(xué)院 劉光英 上海財(cái)經(jīng)大學(xué)人文學(xué)院 馬玉林

［作者馬玉林系上海財(cái)經(jīng)大學(xué)人文學(xué)院博士研究生］

會計(jì)師事務(wù)所是以提供專業(yè)服務(wù)為特征、以營利為目的的獨(dú)立自主的市場主體。作為市場主體，其執(zhí)業(yè)活動(dòng)首先要遵循市場經(jīng)濟(jì)的基本規(guī)則。市場經(jīng)濟(jì)的基本規(guī)則又必然建立在一定的倫理基礎(chǔ)之上。會計(jì)師事務(wù)所從事證券業(yè)務(wù)，參與證券市場信息的加工和傳遞過程，與較大范圍的信息預(yù)期使用者之間建立倫理和法律的聯(lián)系。因此，會計(jì)師事務(wù)所從事證券業(yè)務(wù)就基于三個(gè)層次的倫理基礎(chǔ)，一是市場經(jīng)濟(jì)一般倫理，二是證券市場倫理，三是會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)倫理。市場經(jīng)濟(jì)一般倫理是所有市場主體進(jìn)行市場交易的一個(gè)基本共識，沒有這個(gè)共識，可能就沒有大范圍的市場經(jīng)濟(jì)。汪丁丁認(rèn)為，市場經(jīng)濟(jì)最重要的道德基礎(chǔ)就是“責(zé)任感”，這個(gè)責(zé)任感實(shí)際上就是講信譽(yù)。市場經(jīng)濟(jì)使交易范圍不斷擴(kuò)展，從熟人社會擴(kuò)展到陌生人社會，就是靠信譽(yù)來維系。會計(jì)師事務(wù)所從事鑒證類業(yè)務(wù)，提供的服務(wù)本身的信息難以為客戶和公眾判斷，要想擴(kuò)展自己的交易范圍，只能服從市場經(jīng)濟(jì)的這個(gè)基本倫理。證券市場是高度發(fā)展了的市場經(jīng)濟(jì)的一部分，信息本身就具有極高的價(jià)值，因此，證券市場除了堅(jiān)守市場經(jīng)濟(jì)一般倫理外，應(yīng)該說有更高的倫理訴求，其最重要的，大概就是通常所講的“三公”原則，其中公平公正體現(xiàn)對他人產(chǎn)權(quán)的普遍尊重，公開更是直接對證券市場信息流轉(zhuǎn)提出了要求?！肮_”意味著要求會計(jì)師事務(wù)所在證券業(yè)務(wù)活動(dòng)中完整客觀的進(jìn)行信息披露，以滿足信息預(yù)期使用者的需要。會計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)活動(dòng)是基于行業(yè)準(zhǔn)則的，準(zhǔn)則體系中也包含道德規(guī)范，核心就是獨(dú)立性，這是行業(yè)或職業(yè)倫理。行業(yè)倫理和其他兩個(gè)層次的倫理之間可能有一定空隙，畢竟行業(yè)倫理某些方面會反映行業(yè)這個(gè)小團(tuán)體的道德觀念，導(dǎo)致忽視行業(yè)以外的利益主體的利益，從而容易引發(fā)倫理沖突。本文擬從會計(jì)師事務(wù)所的治理缺陷和執(zhí)業(yè)特征角度分析研究其如何引發(fā)會計(jì)師事務(wù)所從事證券業(yè)務(wù)過程的倫理沖突，并提出如何化解這些倫理沖突的思考。

一、會計(jì)師事務(wù)所治理缺陷引發(fā)倫理沖突

（一）股東（合伙人）利益最大化目標(biāo)引發(fā)倫理沖突 根據(jù)《注冊會計(jì)師法》等法律法規(guī)的規(guī)定，我國會計(jì)師事務(wù)所主要采用合伙企業(yè)和有限責(zé)任公司兩種企業(yè)組織形式。作為營利性組織，會計(jì)師事務(wù)所的目標(biāo)必然也是股東（合伙人）利益最大化，會計(jì)師事務(wù)所的價(jià)值觀、發(fā)展戰(zhàn)略也會圍繞這個(gè)目標(biāo)而制定。但是，會計(jì)師事務(wù)所不同于一般企業(yè)，主要工作方式是對某種信息在取證的基礎(chǔ)上發(fā)表鑒證意見，這種鑒證意見構(gòu)成某種程度的保證，更重要的是這種保證是對證券市場上的不特定主體作出的。因而一旦會計(jì)師事務(wù)所作出保證的信息被證實(shí)為虛假或者有遺漏的，就會對市場的誠信體系構(gòu)成威脅。因此，《證券法》第一百七十三條規(guī)定：“證券服務(wù)機(jī)構(gòu)……制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應(yīng)當(dāng)與發(fā)行人、上市公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，但是能夠證明自己沒有過錯(cuò)的除外。”顯然，對會計(jì)師事務(wù)所來說，存在組織自身目標(biāo)與社會外在要求的矛盾。從會計(jì)師事務(wù)所自身來看，法律規(guī)范施加的潛在賠償責(zé)任與其通過執(zhí)業(yè)獲取的收益之間在數(shù)量上幾乎不成比例，盡管有行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金制度，但這種無形的壓力仍然會產(chǎn)生相反的效果：一些會計(jì)師事務(wù)所不僅沒有更加關(guān)注執(zhí)業(yè)質(zhì)量，反而產(chǎn)生機(jī)會主義傾向，增加了執(zhí)業(yè)中的道德風(fēng)險(xiǎn)。

（二）業(yè)績導(dǎo)向激勵(lì)機(jī)制引發(fā)倫理沖突 首先，會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部普遍建立了以業(yè)績?yōu)閷?dǎo)向的晉升機(jī)制；其次，我國會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)內(nèi)擴(kuò)張文化凸顯，在財(cái)政部和注冊會計(jì)師協(xié)會的推動(dòng)下，掀起了一個(gè)合并浪潮，做大做強(qiáng)成為很多事務(wù)所的發(fā)展戰(zhàn)略。從注冊會計(jì)師協(xié)會每年公布的全國百強(qiáng)所的數(shù)據(jù)可以看到，注冊會計(jì)師人數(shù)、業(yè)務(wù)收入、人均收入等指標(biāo)占據(jù)了很大的權(quán)重。在普遍缺乏特色內(nèi)涵的情況下，“大”就是“強(qiáng)”的最接近意義。同時(shí)，增收是以效率為導(dǎo)向的。業(yè)務(wù)擴(kuò)張、審計(jì)高峰、監(jiān)管部門的時(shí)間限制，都導(dǎo)致注冊會計(jì)師面臨巨大的時(shí)間壓力。有學(xué)者的實(shí)證研究表明，時(shí)間壓力會阻礙審計(jì)程序的實(shí)施，而當(dāng)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序是形成正確的審計(jì)意見基礎(chǔ)的時(shí)候，時(shí)間壓力可能會對審計(jì)質(zhì)量造成不利的影響。在這樣的工作氛圍中，從業(yè)者就有傾向于通過減少某些非關(guān)鍵的審計(jì)程序來減輕時(shí)間壓力，如果這種行為普遍化，就導(dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所面臨重大的倫理沖突。

（三）金融監(jiān)管與行業(yè)自律雙重監(jiān)督下倫理沖突 第一，金融監(jiān)管部門監(jiān)管手段比較單一，對會計(jì)師事務(wù)所的不端行為，主要采用罰款的經(jīng)濟(jì)懲戒方式，會計(jì)師事務(wù)所可能將罰款視為購買許可，產(chǎn)生監(jiān)管無效的倫理沖突。有學(xué)者研究了1993年至2011年中國證監(jiān)會公布的74例針對會計(jì)師事務(wù)所的處罰公告，其中處以罰款的39例，占52.70%，而暫停執(zhí)業(yè)資格、撤銷執(zhí)業(yè)資格和取消上市公司審計(jì)資格這些涉及執(zhí)業(yè)資格的處罰方式只有共計(jì)7例，僅占處罰總數(shù)的9.46%。罰款或沒收違法收入這樣的經(jīng)濟(jì)懲戒方式對于涉及道德的不端行為往往缺乏效率，被處罰者往往將繳納罰款視為一項(xiàng)購買，對于會計(jì)師事務(wù)所的倫理建設(shè)缺乏足夠的刺激。第二，行業(yè)協(xié)會和會計(jì)師事務(wù)所缺乏自律管理動(dòng)機(jī)，立足于降低風(fēng)險(xiǎn)，忽視利益相關(guān)者的利益。行業(yè)協(xié)會對會計(jì)師事務(wù)所的管理主要是通過執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查進(jìn)行，以及對檢查中發(fā)現(xiàn)的問題予以糾正和懲戒。管理過程重書面資料而輕實(shí)質(zhì)事項(xiàng)，導(dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所把相當(dāng)多的時(shí)間和資源用于完善工作底稿應(yīng)付行業(yè)協(xié)會的檢查上來，而且這種檢查強(qiáng)化了會計(jì)師事務(wù)所對表面功夫的重視，反過來更加不利于會計(jì)師事務(wù)所對執(zhí)業(yè)過程的倫理監(jiān)控，這顯然偏離了自律管理的目標(biāo)。

二、會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)特征引發(fā)倫理沖突

（一）會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)的受益對象不特定 會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)的受益對象不特定，使得會計(jì)師事務(wù)所傾向于視投資者為非利益相關(guān)者。根據(jù)有關(guān)的法律和倫理責(zé)任要求，會計(jì)師事務(wù)所需要在執(zhí)業(yè)過程中關(guān)注投資者的利益。但由于投資者未處于會計(jì)師事務(wù)所的直接利益鏈條中，跟會計(jì)師事務(wù)所簽訂委托合同，保持業(yè)務(wù)關(guān)系的是被審計(jì)單位的董事會或管理層。會計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)直接受控于被審計(jì)單位管理當(dāng)局，按照傳統(tǒng)倫理觀念，“拿人錢財(cái)，替人消災(zāi)”，“受人之托，忠人之事”，會計(jì)師事務(wù)所很可能會更多的考慮利益直接來源方面的利益訴求。此外，在上市公司為大股東、內(nèi)部人控制的情況下，出現(xiàn)“壕溝防御效應(yīng)”引發(fā)利益失衡，這種利益失衡在會計(jì)師事務(wù)所身上就產(chǎn)生極大的倫理沖突。另外，投資者缺乏明確、可識別的人格屬性。一方面，投資者如果是作為個(gè)體的存在，人人都有權(quán)從會計(jì)師事務(wù)所的過錯(cuò)中獲得賠償，由于個(gè)別投資者參加訴訟的成本可能遠(yuǎn)大于收益，從而沒有人愿意付出這種成本，于是對會計(jì)師事務(wù)所的倫理約束就失去了意義；另一方面，投資者如果視為一個(gè)集體人格，那么誰又是這個(gè)集體人格的適當(dāng)代表呢？這種困境導(dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所沒有動(dòng)力關(guān)注投資者的利益，而只能在其執(zhí)業(yè)過程中以執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定為準(zhǔn)，消極的確保將自身風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平。

（二）會計(jì)師事務(wù)所與預(yù)期使用者之間存在信息不對稱 會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)過程是一個(gè)具有專業(yè)性和封閉性的過程，會計(jì)師事務(wù)所掌控所有與工作成果有關(guān)的信息，這容易使會計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生自我中心主義和自我行為合理化傾向。眾所周知，會計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)過程記錄主要通過工作底稿這一書面形式得以體現(xiàn)和固定。會計(jì)師事務(wù)所對工作底稿享有法定所有權(quán)，如《會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》第七十二條規(guī)定：“業(yè)務(wù)工作底稿的所有權(quán)屬于會計(jì)師事務(wù)所。會計(jì)師事務(wù)所可自主決定允許客戶獲取業(yè)務(wù)工作底稿部分內(nèi)容，或摘錄部分工作底稿，但披露這些信息不得損害會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)的有效性。對鑒證業(yè)務(wù)，披露這些信息不得損害會計(jì)師事務(wù)所及其人員的獨(dú)立性”。同時(shí)會計(jì)師事務(wù)所可以基于保密理由拒絕任何利害關(guān)系人查閱工作底稿的要求，業(yè)務(wù)質(zhì)量控制準(zhǔn)則第六十八條規(guī)定：“除下列情況外，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對業(yè)務(wù)工作底稿包含的信息予以保密：取得客戶的授權(quán)；根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定，會計(jì)師事務(wù)所為法律訴訟準(zhǔn)備文件或提供證據(jù)，以及向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為；接受注冊會計(jì)師協(xié)會和監(jiān)管機(jī)構(gòu)依法進(jìn)行的質(zhì)量檢查”。這都排除了其他主體接觸和利用其工作底稿的可能性。即使是在會計(jì)師事務(wù)所涉入民事訴訟案件，也僅僅在不得不舉證證明自己沒有過錯(cuò)的時(shí)候，才可能將與該案件相關(guān)的審計(jì)工作底稿作為證據(jù)提交給法院?？梢灶A(yù)見，原告方在法庭調(diào)查質(zhì)證階段將會由于缺乏能力或者信息不足而無法證明被告會計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)過程是否盡到謹(jǐn)慎勤勉義務(wù)。且不說“不實(shí)報(bào)告”一詞本身的問題，單從審計(jì)理論看，由于審計(jì)固有的局限性，出現(xiàn)所謂“不實(shí)報(bào)告”是無法避免的，而會計(jì)師事務(wù)所只要把工作底稿做到位，就可以利用舉證優(yōu)勢而化解對方的指控。會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)過程還存在著形式和實(shí)質(zhì)的分離，獨(dú)立性確保了會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)不受干預(yù)，同時(shí)也導(dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)過程的高度自主性，引發(fā)道德風(fēng)險(xiǎn)。確保執(zhí)業(yè)質(zhì)量的關(guān)鍵是執(zhí)業(yè)人員的判斷，該種判斷的依據(jù)又是技術(shù)和經(jīng)驗(yàn)，而不是倫理道德，而且不同的執(zhí)業(yè)人員判斷力的差異又無法從外部加以甄別和判斷，會計(jì)師事務(wù)所對某一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目是否派出了具有適當(dāng)技術(shù)和經(jīng)驗(yàn)的人員，這些人員的職業(yè)判斷是否受到了某些外在因素的影響，都無法從其工作成果上直接反映出來，因?yàn)楣ぷ鞒晒菚尜Y料，而工作本身是一個(gè)動(dòng)態(tài)的、感性的、不斷修正、不斷消逝的過程?？傊瑥臅嬗涗洘o法判斷會計(jì)師事務(wù)所是否盡到了謹(jǐn)慎勤勉義務(wù)；而是否盡到了這種義務(wù)本身與會計(jì)師事務(wù)所是否關(guān)注投資者利益無關(guān)。

（三）業(yè)務(wù)關(guān)系長期保持傾向?qū)е聲?jì)師事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性減弱 會計(jì)師事務(wù)所出于自身經(jīng)濟(jì)利益總是采取各種措施與被審計(jì)單位之間保持長期業(yè)務(wù)關(guān)系，被審計(jì)單位基于信息溝通、收費(fèi)等原因?qū)Ω鼡Q會計(jì)師事務(wù)所保持謹(jǐn)慎態(tài)度。一方面，業(yè)務(wù)關(guān)系的長期保持很可能產(chǎn)生對大客戶的依賴，致使其難以獨(dú)立、客觀、公正的發(fā)表審計(jì)意見。另一方面，受我國傳統(tǒng)倫理文化（特別體現(xiàn)在重視人情關(guān)系上）的持久影響，在會計(jì)師事務(wù)所接受和保持業(yè)務(wù)關(guān)系的時(shí)候，經(jīng)常不是靠事務(wù)所本身的能力和信譽(yù)，而是依靠各種關(guān)系，雙方都保持有人好辦事的信念。我國審計(jì)市場還有一個(gè)特點(diǎn)，即業(yè)務(wù)關(guān)系的地域性。由于會計(jì)師事務(wù)所跟地方政府之間有著難以割裂的聯(lián)系，導(dǎo)致我國上市公司由本地會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的比例高達(dá)85%，這顯然將損害會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)獨(dú)立性，造成倫理沖突。

三、會計(jì)師事務(wù)所倫理沖突化解思考

（一）建立超越會計(jì)師事務(wù)所自身狹隘經(jīng)濟(jì)利益的治理機(jī)制首先，在組織形式上，應(yīng)探討更加合理的會計(jì)師事務(wù)所組織形式。其次，在事務(wù)所激勵(lì)機(jī)制上，應(yīng)當(dāng)探索建立一種以內(nèi)在倫理激勵(lì)為主的激勵(lì)制度。業(yè)績導(dǎo)向的激勵(lì)機(jī)制企圖通過滿足從業(yè)者物質(zhì)方面的欲望來對其行為加以約束，這是一種外在激勵(lì)機(jī)制，反而容易引導(dǎo)從業(yè)者欲望的進(jìn)一步膨脹?，F(xiàn)代實(shí)證經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究結(jié)果表明，外在激勵(lì)的效果在很多場合可能與激勵(lì)的強(qiáng)度并不相關(guān)。因此，內(nèi)在激勵(lì)制度的適當(dāng)設(shè)計(jì)和引入就是一個(gè)替代性選擇。也就是說要完善會計(jì)師事務(wù)所的倫理激勵(lì)機(jī)制，滿足會計(jì)師事務(wù)所從業(yè)者的價(jià)值需求，特別是引導(dǎo)其對執(zhí)業(yè)活動(dòng)的倫理意義的認(rèn)知，使其認(rèn)識到，除了對組織利益最大化目標(biāo)的追求外，執(zhí)業(yè)活動(dòng)還可以傳達(dá)價(jià)值觀和信仰；這種對價(jià)值觀和信仰的強(qiáng)調(diào)，反過來可以激勵(lì)從業(yè)者的自律行為，強(qiáng)化從業(yè)者對預(yù)期使用者的責(zé)任感。再者，當(dāng)所有從業(yè)者都認(rèn)同執(zhí)業(yè)活動(dòng)的倫理意義時(shí)，在會計(jì)師事務(wù)所這個(gè)組織內(nèi)便形成了倫理文化，個(gè)體道德的完善最終促進(jìn)組織道德表現(xiàn)的提升，組織文化中有了倫理的血液，就能真正對公共誠信水平的提升起到激勵(lì)作用。

（二）重新塑造審計(jì)三方關(guān)系，確保會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性審計(jì)是滿足兩權(quán)分離的現(xiàn)代企業(yè)制度下減輕和消除投資人和經(jīng)理人之間的信息不對稱從而降低委托代理成本的需要產(chǎn)生的，因此其本來目的是投資人委托會計(jì)師事務(wù)所對經(jīng)理人進(jìn)行監(jiān)督。然而由于投資人遠(yuǎn)離了企業(yè)經(jīng)營中心，并且權(quán)力過于分散，最終不得不把這種選擇監(jiān)督者的權(quán)力也委托給經(jīng)理人行使，最終結(jié)果是經(jīng)理人自行選擇審計(jì)組織來對自己進(jìn)行監(jiān)督。這種監(jiān)督的實(shí)效，只能取決于公司治理結(jié)構(gòu)是否健全。在治理結(jié)構(gòu)不健全的公司，投資人不能有效的通過股東大會或董事會對這個(gè)選任審計(jì)組織的過程實(shí)施監(jiān)督，審計(jì)組織的獨(dú)立性本身就得不到保證。傳統(tǒng)的審計(jì)三方關(guān)系框架下，審計(jì)委托人地位虛置，本應(yīng)處于審計(jì)客體的管理層與會計(jì)師事務(wù)所簽訂業(yè)務(wù)約定書，成為實(shí)際上的委托人。三方關(guān)系變成了兩方關(guān)系，自然無從關(guān)注投資者的利益，這顯然是導(dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生倫理沖突的一個(gè)重要根源?！吨袊詴?jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》提出了新的審計(jì)三方關(guān)系框架，由注冊會計(jì)師、責(zé)任方（企業(yè)管理層）和預(yù)期使用者構(gòu)成。在新的審計(jì)關(guān)系框架中，審計(jì)委托人可能是責(zé)任方，也可能是預(yù)期使用者或其代表，注冊會計(jì)師對于預(yù)期使用者負(fù)有的責(zé)任并不以預(yù)期使用者對其委托為前提條件。但這只是從法理層面重申了注冊會計(jì)師對預(yù)期使用者所負(fù)有的責(zé)任，仍然不能從制度安排上確保注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所對預(yù)期使用者的利益有充分關(guān)注。因此，就需要賦予審計(jì)三方關(guān)系以新的內(nèi)涵。要根本化解會計(jì)師事務(wù)所的倫理沖突，就需要在制度設(shè)計(jì)上創(chuàng)造一種會計(jì)師事務(wù)所與預(yù)期使用者之間得以互動(dòng)的機(jī)制。一種稍具可行的選擇是監(jiān)管機(jī)構(gòu)作為所有預(yù)期使用者的代表，審查會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)執(zhí)業(yè)中對預(yù)期使用者利益的關(guān)注程度。

（三）提升道德規(guī)范層次，建立更關(guān)注社會價(jià)值的會計(jì)師事務(wù)所道德規(guī)范體系 目前對會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師適用的倫理規(guī)范主要是中國注冊會計(jì)師協(xié)會頒布的《中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》和《中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》，其中《中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》第二條規(guī)定：“本準(zhǔn)則所稱職業(yè)道德，是指注冊會計(jì)師職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任等的總稱?！笨傮w上要求注冊會計(jì)師恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，保持專業(yè)勝任能力，履行對客戶以及同行的責(zé)任。雖然其中也涉及維護(hù)社會公共利益的要求，但主要是立足于行業(yè)和職業(yè)良性發(fā)展的需要加以規(guī)定的。由于是以注冊會計(jì)師職業(yè)道德的名義作出的規(guī)定，承擔(dān)這種道德責(zé)任的主體一般意義上就被認(rèn)為僅限于作為個(gè)體的注冊會計(jì)師，而作為團(tuán)體的會計(jì)師事務(wù)所被隱藏在幕后，似乎僅僅需要擔(dān)當(dāng)一個(gè)對注冊會計(jì)師的職業(yè)道德行為進(jìn)行教育和督導(dǎo)的角色（而會計(jì)師事務(wù)所能夠勝任這樣的角色，就隱含的表明它自身在道德上是不需要懷疑的）。這無疑將導(dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所忽視自身的倫理建設(shè)。正如有學(xué)者指出，“團(tuán)體最多只會在能夠使本團(tuán)體受益時(shí)才會考慮社會利益。它可能會容忍不道德行為，直到因引起公憤或違反政府規(guī)定而威脅到團(tuán)體本身的生存時(shí)，它才會制止不道德行為”。因此，關(guān)于個(gè)體的道德規(guī)范不能替代對個(gè)體所歸屬的團(tuán)體的道德規(guī)范。

（四）從會計(jì)師事務(wù)所的金融市場準(zhǔn)入與監(jiān)管機(jī)制上設(shè)計(jì)倫理標(biāo)準(zhǔn) 由于金融市場與廣大投資者利益密切相關(guān)，所以有關(guān)法律法規(guī)都對會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)入金融業(yè)務(wù)（市場）規(guī)定了一定的準(zhǔn)入條件。但是現(xiàn)行的金融市場準(zhǔn)入條件大多是會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模、技術(shù)等方面的實(shí)質(zhì)性條件，而倫理方面的規(guī)定一般缺乏實(shí)質(zhì)性。如人民銀行、財(cái)政部共同頒布的《會計(jì)師事務(wù)所從事金融相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)暫行辦法》對規(guī)定的準(zhǔn)入條件中涉及倫理考慮的僅有“具有良好的職業(yè)道德記錄和信譽(yù)，最近3年未發(fā)生過嚴(yán)重工作失誤和違反職業(yè)道德的行為，沒有發(fā)生過重大違法違規(guī)行為”這樣較為原則的規(guī)定。單靠懲戒措施的監(jiān)管是不完整的，有效的監(jiān)管應(yīng)該把會計(jì)師事務(wù)所的價(jià)值觀、信念和倫理準(zhǔn)則、社會責(zé)任、從業(yè)者特別是管理層的品行都納入監(jiān)管范圍，監(jiān)管手段上應(yīng)設(shè)計(jì)出一套適當(dāng)?shù)膫惱頊y試、評估的標(biāo)準(zhǔn)和程序，把會計(jì)師事務(wù)所置于倫理監(jiān)管之下，進(jìn)一步增強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所及從業(yè)者的道德認(rèn)知、判斷及選擇的能力，實(shí)現(xiàn)真正意義上的行為自律。

［1］ 劉成立：《時(shí)間壓力下的注冊會計(jì)師行為——來自一個(gè)全國性事務(wù)所的調(diào)查證據(jù)》，《審計(jì)研究》2008年第2期。

［2］ 趙麗娟：《從中國證監(jiān)會處罰公告看注冊會計(jì)師審計(jì)失敗》，《行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù)》2012年第12期。

［3］ 薛云奎、李連軍：《獨(dú)立性——注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的靈魂》，《中國注冊會計(jì)師》2002年第5期。

［4］ 包強(qiáng)：《論審計(jì)獨(dú)立性中的倫理關(guān)系的獨(dú)立》，《山西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)》1999年第4期。

［5］ （英）安德里斯·R·普林多、比莫·普羅德安主編，韋正翔譯：《金融領(lǐng)域的倫理沖突》，中國社會科學(xué)出版社2002年版。