【摘要】企業(yè)購(gòu)買同一自然人控制的其他企業(yè)的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，構(gòu)成《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)---企業(yè)合并> 應(yīng)用指南》所指的業(yè)務(wù)合并的，能否以評(píng)估值對(duì)所取得的資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量。在處理該問(wèn)題和類似問(wèn)題時(shí)，能否以“謹(jǐn)慎性原則”作為以評(píng)估值進(jìn)行初始計(jì)量的理由（因?yàn)橐栽u(píng)估價(jià)值入賬將導(dǎo)致以后年度確認(rèn)的折舊費(fèi)用增加，相應(yīng)利潤(rùn)減少）。

【關(guān)鍵詞】謹(jǐn)慎性原則，賬面價(jià)值，會(huì)計(jì)處理原則

A 股份有限公司于2008年11月以現(xiàn)金1億元發(fā)起設(shè)立，12月驗(yàn)資后購(gòu)買實(shí)際控制個(gè)人下的原B有限公司的全部經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)和存貨等）。上述資產(chǎn)賬面價(jià)值為10000萬(wàn)元，評(píng)估價(jià)值為14000萬(wàn)元。

A股份公司與B有限公司按評(píng)估值作為購(gòu)買資產(chǎn)的成交價(jià)格。所收購(gòu)的B有限公司經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)符合《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)---企業(yè)合并> 應(yīng)用指南》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）對(duì)“業(yè)務(wù)”的定義，該項(xiàng)交易界定為同一控制下的業(yè)務(wù)合并。

按照準(zhǔn)則規(guī)定的處理方法，業(yè)務(wù)合并也適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)---企業(yè)合并》規(guī)定的企業(yè)合并會(huì)計(jì)的處理原則。對(duì)于同一控制下的業(yè)務(wù)合并，合并方應(yīng)當(dāng)以相關(guān)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值入賬，所支付的對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值與所取得的資產(chǎn)的入賬價(jià)值之間的差額調(diào)整股東權(quán)益。

A公司管理層認(rèn)為，上述購(gòu)買資產(chǎn)行為雖然屬于《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)---企業(yè)合并>應(yīng)用指南》所界定的業(yè)務(wù)合并，但在實(shí)際會(huì)計(jì)處理中如何比照企業(yè)合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，且在按原賬面價(jià)值進(jìn)行賬務(wù)處理存在一定的難點(diǎn)。理由如下：

1） 在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》第二十一章“企業(yè)合并”第二節(jié)“同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理”中“一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則”提到：“在同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方同時(shí)進(jìn)行改制并對(duì)資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行評(píng)估調(diào)賬的，應(yīng)以評(píng)估調(diào)賬后的賬面價(jià)值并入合并方?！睋?jù)此，A公司管理層認(rèn)為，在本例中，原來(lái)的B公司在出售資產(chǎn)后即進(jìn)行了清算，按照清算原則，相應(yīng)的資產(chǎn)以清算價(jià)格---即評(píng)估價(jià)值計(jì)價(jià)，并進(jìn)行了稅務(wù)匯算清繳。所以，有限公司按照評(píng)估值計(jì)價(jià)，股份公司也按照評(píng)估值計(jì)價(jià)。

2） 股份公司和有限公司的實(shí)際控制人為同一自然人。但不構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)，所以在不需編制合并報(bào)表的情況下，兩個(gè)公司應(yīng)視為獨(dú)立的企業(yè)對(duì)待。且購(gòu)買的資產(chǎn)按評(píng)估的公允價(jià)值以現(xiàn)金交易。按公允價(jià)值入賬，符合按公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則。

3）經(jīng)測(cè)算，按評(píng)估價(jià)值和賬面價(jià)值對(duì)股份公司利潤(rùn)的影響不大，平均每年在150萬(wàn)元左右，占企業(yè)利潤(rùn)總額的比例在5%以下。且按評(píng)估價(jià)值入賬是多計(jì)了折舊費(fèi)用，少計(jì)了企業(yè)利潤(rùn)，更符合謹(jǐn)慎性原則，更有利于股東。

4）如按賬面價(jià)值入賬，進(jìn)行所得稅納稅時(shí)，在固定資產(chǎn)存續(xù)期間（約20年）需按購(gòu)買資產(chǎn)支付的成本即評(píng)估值進(jìn)行調(diào)整。如將賬面利潤(rùn)調(diào)整為按評(píng)估值計(jì)算的應(yīng)納稅所得額難度較大。目前確認(rèn)1000萬(wàn)元的遞延所得稅資產(chǎn)，如果稅務(wù)部門不允許股份公司進(jìn)行納稅調(diào)整，企業(yè)將增加1000萬(wàn)元的所得稅成本，影響巨大。

但是筆者認(rèn)為，同一控制下的業(yè)務(wù)合并，應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)---企業(yè)合并》及期應(yīng)用指南和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》規(guī)定的原則，以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，所支付的對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值超過(guò)合并中所取得資產(chǎn)入賬價(jià)值部分沖減合并方的資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。A股份公司管理層的上述考慮不足以成為在此方面不遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理由。

在本案例中，A股份公司完全以現(xiàn)金方式出資設(shè)立，出資后1個(gè)月內(nèi)就收購(gòu)實(shí)際控制人的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，作為出售方的B公司在出售資產(chǎn)后即清算注銷，并且當(dāng)時(shí)A股份公司并無(wú)從其他渠道獲取的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)。這表明從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上說(shuō)，A股份公司可以理解為原B公司的一個(gè)延續(xù)，所以延續(xù)這些資產(chǎn)在原B公司賬面上的歷史成本基礎(chǔ)也是符合實(shí)質(zhì)重于形式原則的。

對(duì)A股份公司管理層提出的理由，逐條分析如下：

1）作為出售方的原B公司按出售價(jià)格計(jì)算其應(yīng)納稅所得額，不代表A公司就必須按照購(gòu)買價(jià)格將相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債入賬，因?yàn)檫@是兩個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，其會(huì)計(jì)處理不存在互相影響的問(wèn)題。

2）根據(jù)合并準(zhǔn)則規(guī)定，“同一控制下的企業(yè)合并”的定義是“參與合并的企業(yè)在和合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并?！边@里“同一方或相同的多方”即可以是企業(yè)法人，也可以是其他法人或自然人，因此兩公司“不構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)”不構(gòu)成不按照同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的理由。

3）按評(píng)估價(jià)值和賬面價(jià)值對(duì)A股份公司的影響，不僅要看對(duì)每年凈利潤(rùn)的影響，也要看對(duì)A公司凈資產(chǎn)的影響。在本案例中，其在2008年12月（合并日）對(duì)A股份公司凈資產(chǎn)的影響金額達(dá)到3000萬(wàn)元（已扣除按25%企業(yè)所得稅稅率測(cè)算的遞延所得稅資產(chǎn)影響），與當(dāng)時(shí)A股份公司1億元的凈資產(chǎn)相比已經(jīng)屬于重大。而且，對(duì)“謹(jǐn)慎性原則”的理解，應(yīng)當(dāng)理解為面臨不確定性和風(fēng)險(xiǎn)相聯(lián)系。在就某一交易或事項(xiàng)不存在重大風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的情況下，不能以“謹(jǐn)慎性原則”

作為選擇該交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理方法的理由，更不應(yīng)將謹(jǐn)慎性原則片面理解為“在任何情況下都是把利潤(rùn)壓得越低越好”。

4）會(huì)計(jì)和稅務(wù)是兩個(gè)互相獨(dú)立的體系，因此稅務(wù)處理不能作為影響會(huì)計(jì)處理方法的理由。對(duì)于本案例中同一控制下收購(gòu)資產(chǎn)后A股份公司的稅務(wù)處理問(wèn)題，建議企業(yè)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通。實(shí)際上，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八條第（一）項(xiàng)已經(jīng)明確規(guī)定：“外購(gòu)的固定資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。”因此，A公司按照實(shí)際購(gòu)買價(jià)（評(píng)估值）作為計(jì)算可稅前扣除的折舊的基礎(chǔ)是完全有理由的。

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作者簡(jiǎn)介：徐明磊（1978.10——），男，漢族，江蘇人，就讀于上海交通大學(xué)安泰經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 碩士研究生。研究方向：公司會(huì)計(jì)。