摘要：企業(yè)內(nèi)部控制效率一直是理論界和實務界關注的焦點問題。以企業(yè)財務高級管理人員為調(diào)查對象，文章通過問卷設計與數(shù)據(jù)采集，對企業(yè)內(nèi)部控制效率的現(xiàn)狀進行調(diào)查，并根據(jù)調(diào)查分析結果提出了制定明確、具體可行的內(nèi)部控制目標、優(yōu)化內(nèi)部控制流程和改善企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的對策建議，為完善企業(yè)內(nèi)部控制制度、提升內(nèi)部控制效率提供參考依據(jù)。

關鍵詞：內(nèi)部控制效率；財務高管；問卷調(diào)查；對策建議

一、 引言

安然公司財務欺詐、巴林銀行倒閉、中航油違規(guī)投機虧損事件、長虹壞賬事件等會計丑聞頻頻暴發(fā)，究其原因，無不與企業(yè)內(nèi)部控制制度存在缺陷或漏洞有關。國內(nèi)外眾多著名公司所發(fā)生的財務舞弊案件，也充分說明了企業(yè)建立健全內(nèi)部控制制度并有效執(zhí)行的重要性?；诖?，美國國會在安然事件后頒布了《薩班斯—奧克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act），該法案提高了在財務報告過程中對內(nèi)部控制效率的要求。2008年6月，我國發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，從立法角度確立了內(nèi)部控制的重要性。此外，我國注冊會計師協(xié)會頒布的《內(nèi)部控制審核指導意見》進一步規(guī)范了內(nèi)部控制審核的工作程序和流程。由此可見，國內(nèi)外監(jiān)管部門均高度重視內(nèi)部控制，將其上升至規(guī)章制度甚至是法律的高度。然而，在企業(yè)內(nèi)部控制的具體實施過程中，仍然存在著內(nèi)部控制流于形式、效率低下的問題。本文以此為切入點，以企業(yè)財務高級管理人員為調(diào)查對象，通過問卷設計和數(shù)據(jù)收集的方式，對企業(yè)內(nèi)部控制效率的現(xiàn)狀進行調(diào)查，根據(jù)調(diào)查分析結果，為提高企業(yè)內(nèi)部控制效率、完善內(nèi)部控制制度提供重要啟示。

二、 調(diào)查方案

1. 調(diào)查問卷設計。內(nèi)部控制效率通常指內(nèi)部控制制度健全、措施完善合理、在實際過程中得到執(zhí)行、實現(xiàn)管理目標和達到控制風險的目的。根據(jù)我國現(xiàn)有的企業(yè)內(nèi)部控制評估標準，包括財政部頒布的《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》（2001）以及《貨幣資金》（2001）、《采購及付款》（2003）、《銷售及收款》（2003）等具體內(nèi)部控制規(guī)范，從內(nèi)部控制目標實現(xiàn)程度、投資和籌資環(huán)節(jié)內(nèi)部控制狀況、內(nèi)部控制整體環(huán)境評價和內(nèi)部控制效率的影響因素及關鍵責任人等四個維度，設計調(diào)查問卷，對企業(yè)內(nèi)部控制效率進行分析、揭示影響內(nèi)部控制效率的影響因素[4]。四個維度的具體內(nèi)容如下：

（1）內(nèi)部控制目標實現(xiàn)程度：維護經(jīng)營安全（如銷售環(huán)節(jié)、采購環(huán)節(jié)、生產(chǎn)環(huán)節(jié)、投融資環(huán)節(jié)等）；保護資產(chǎn)安全和完整（如現(xiàn)金安全、存貨安全、應收賬款安全等）；是否及時核對銀行對賬單，未達賬項是否實現(xiàn)了及時查找原因并處理；保證經(jīng)營效率和效果（比如凈利潤增長、品質(zhì)提升、市場份額提高等）；固定資產(chǎn)的轉出、報廢、出售、抵押、擔保是否實現(xiàn)有申請報批程序；保證經(jīng)營信息的可靠性與完整性；大額采購是否通過招標的方式選擇供應商；應簽訂合同的銷售業(yè)務是否都簽訂合同；合同是否經(jīng)過適當級別領導審批；費用預算是否分解到各個費用開支部門；保證企業(yè)戰(zhàn)略的實施和企業(yè)風險的防范。

（2）投資和籌資環(huán)節(jié)內(nèi)部控制狀況：投資計劃的編制人員與投資的審批人員是否相分離；投資前是否進行充分的調(diào)查研究，并編制投資計劃；各項投資的出售收回是否經(jīng)過有關部門主管的授權批準；證券的存入和取出，是否都將詳細資料記錄于登記簿，并由經(jīng)手人員簽名；是否按每一種證券分別設立明細賬和備查賬，詳細記錄相關資料；籌資的決策、經(jīng)辦、會計記錄是否分開；各種籌資方案是否經(jīng)單位最高權力機構批準；留存收益的使用是否制定計劃方案；接受投資是否簽訂合同協(xié)議；舉借長期債務前是否實現(xiàn)了對舉債項目進行可行性研究，確定投資方向。

（3）內(nèi)部控制整體環(huán)境評價：高層管理者在員工會議或與員工私下交流時，總是清楚地說明品德操守的重要性；高層管理者對會計業(yè)務采取中立的態(tài)度，不保守也不太冒風險；社會信用健全，對企業(yè)違規(guī)行為有強烈的社會輿論監(jiān)督；企業(yè)外部存在相關機構（如財政部門，審計部門）監(jiān)管本企業(yè)；審計委員會與企業(yè)外部審計單獨討論財務報告、內(nèi)控系統(tǒng)和管理者績效的合理性；審計委員會（或類似機構）對財務報告、內(nèi)部控制的監(jiān)管有效；當內(nèi)部控制出現(xiàn)例外情況時，董事會、管理層將采取恰當措施；審計機構和人員的地位明確，獨立性強；內(nèi)部審計人員定期向董事會或其他機構匯報工作；對員工績效的考核包含了內(nèi)部控制職責的執(zhí)行，對誠信行為有明確的標準。

（4）內(nèi)部控制效率的影響因素和關鍵責任人：影響因素包括制度缺陷、重視程度不足、執(zhí)行力不足、其他因素；關鍵責任人包括董事長、總經(jīng)理、財務高管和其他人員。

2. 調(diào)查對象與方法。本調(diào)查旨在了解企業(yè)內(nèi)部控制效率現(xiàn)狀及問題，調(diào)查對象為企業(yè)財務高管人員。因為公司財務高管負有建立健全內(nèi)部控制制度并有效實施的責任。財務高管往往具有豐富的從業(yè)背景和扎實的專業(yè)知識，更是企業(yè)內(nèi)部控制的有力踐行者。我們對有關企業(yè)的財務高管（總會計師、副總會計師、財務總監(jiān)、財務負責人）進行了問卷調(diào)查和實地走訪，共發(fā)出紙質(zhì)問卷100份，收回問卷46份，其中，有效問卷45份；通過電子郵件共發(fā)出問卷100份，收回問卷29份，其中有效問卷26份，全部問卷有效收回71份，回收率35.5%。有效回收的問卷中，陜西省51份，其他省市20份（包括上海、天津、北京、內(nèi)蒙古、江蘇、寧夏、安徽、山西、甘肅、湖南、廣東、河北和山東）。采用STATA9.0 統(tǒng)計軟件對問卷數(shù)據(jù)進行分析處理。

三、 企業(yè)內(nèi)部控制效率現(xiàn)狀

1. 基本情況。通過對問卷數(shù)據(jù)的描述性統(tǒng)計分析， 調(diào)查對象的基本情況如表1所示。在調(diào)查對象中，男性所占比例為59.20%，女性所占比例為40.80%，說明企業(yè)財務高管人員男女比例不均衡；從任職年限分布上，可以看出，有著5年～10年的任職年限的人員所占比例最高，達到了28.20%，說明從事企業(yè)高級財務管理工作并不是一蹴而就的，需要較長時間的工作積累和經(jīng)驗；從學歷情況上來看，擁有本科以上學歷的比例達到了80.20%，尤其是研究生學歷比例（碩士和博士）達到了29.60%，說明我國的企業(yè)財務高管人員的文化素質(zhì)較高，將更能適應市場經(jīng)濟日益發(fā)展的需要；從專業(yè)背景上來看，第一學歷和最后學歷為財務專業(yè)的比例分別為67.60%和71.80%，說明財務專業(yè)仍然是我國企業(yè)財務高管隊伍的主要人才來源，也反映出財務崗位對專業(yè)知識和技能有著較高的要求。

2. 企業(yè)內(nèi)部控制效率現(xiàn)狀。企業(yè)內(nèi)部控制效率現(xiàn)狀情況如表2所示，包括內(nèi)部控制目標實現(xiàn)程度、投資和籌資環(huán)節(jié)內(nèi)部控制狀況、內(nèi)部控制整體環(huán)境評價和企業(yè)內(nèi)部控制效率整體情況四個部分。

（1）內(nèi)部控制目標實現(xiàn)程度。表2第2行反映了內(nèi)部控制目標實現(xiàn)程度，可以看出，被調(diào)查的企業(yè)財務高管人員對內(nèi)部控制目標實現(xiàn)程度較為滿意，其中內(nèi)部控制目標實現(xiàn)程度達到優(yōu)秀和良好的比例分別為31.55%和31.00%，而認為差和較差的比例分別為3.66%和4.06%，說明被調(diào)查人員對內(nèi)部控制目標實現(xiàn)程度不存在兩級分化情況，滿意程度在一般以上的比例總和為92.28%。上述分析結果表明，企業(yè)在一定程度上在維護經(jīng)營安全、保護資產(chǎn)安全完整以及保證企業(yè)戰(zhàn)略實施和企業(yè)風險防范等方面基本達到了企業(yè)內(nèi)部控制目標的要求。

（2）投資和籌資環(huán)節(jié)內(nèi)部控制狀況。表2第3行反映了投資、籌資環(huán)節(jié)內(nèi)部控制狀況，可以看出，被調(diào)查人員對投資、籌資環(huán)節(jié)內(nèi)部控制狀況滿意程度與內(nèi)部控制目標實現(xiàn)程度類似，其中投資、籌資環(huán)節(jié)內(nèi)部控制狀況達到優(yōu)秀和良好的比例分別為31.27%和28.88%，而認為差和較差的比例分別為2.38%和9.99%，滿意程度在一般以上的比例總和為92.28%，說明企業(yè)財務高管人員對投資和籌資環(huán)節(jié)內(nèi)部控制狀況的滿意程度不存在分化情況。上述分析結果表明，企業(yè)投資和籌資的總體情況良好，在一定程度上籌資方案的可行性和投資決策的科學性等方面初步達到了企業(yè)內(nèi)部控制對投資、籌資環(huán)節(jié)的要求。

（3）內(nèi)部控制整體環(huán)境評價。表2第4行反映了內(nèi)部控制整體環(huán)境評價情況，可以看出，被調(diào)查的企業(yè)財務高管人員對內(nèi)部控制整體環(huán)境的滿意程度要低于內(nèi)部控制目標實現(xiàn)程度和投資、籌資環(huán)節(jié)內(nèi)部控制狀況滿意程度。其中內(nèi)部控制整體環(huán)境評價達到優(yōu)秀和良好的比例分別為24.38%和19.29%，都低于目標實現(xiàn)程度為一般時所占的比例（36.05%），而認為差和較差的比例分別為7.89%和12.39%，說明企業(yè)財務高管人員對內(nèi)部控制整體環(huán)境評價的滿意程度不高。上述分析結果表明，企業(yè)管理層對內(nèi)部控制的重視程度不夠，尚未營造良好的內(nèi)部控制環(huán)境。

（4）企業(yè)內(nèi)部控制效率平均情況。表2第5行反映了企業(yè)內(nèi)部控制效率平均情況，其比例是根據(jù)內(nèi)部控制目標實現(xiàn)程度、投資和籌資環(huán)節(jié)內(nèi)部控制狀況及內(nèi)部控制整體環(huán)境評價的相同目標實現(xiàn)程度的均值計算的。可以看出，企業(yè)內(nèi)部控制效率達到優(yōu)秀和良好的比例分別為28.09%和27.37%，都低于目標實現(xiàn)程度為一般時所占的比例（31.09%），而認為差和較差的比例分別為4.64%和8.81%。上述說明企業(yè)財務高管人員認為企業(yè)內(nèi)部控制效率水平不高。

3. 內(nèi)部控制效率的影響因素及關鍵責任人。內(nèi)部控制效率的影響因素及關鍵責任人的調(diào)查結果分析如表3所示，包括影響因素和關鍵責任人兩個方面。可以看出，被調(diào)查的企業(yè)財務高管人員認為影響因素包括制度缺陷、重視程度不足和執(zhí)行力不足，其中執(zhí)行力不足和制度缺陷是重要影響因素，其比例分別為52.10%和42.30%，重視程度不足是次要影響因素，所占比例為32.40%；執(zhí)行力不足和重視程度不足往往與人的因素有關，因此內(nèi)部控制效率的高低更受到人員因素的影響；在內(nèi)部控制效率的關鍵責任人方面，被調(diào)查人員認為總經(jīng)理和董事長是關鍵責任人，所占比例分別為69.00%和32.40%，財務高管所占比例僅為11.30%?？梢钥闯?，盡管被調(diào)查者的企業(yè)財務高管人員是企業(yè)內(nèi)部控制制度的主要踐行者，但是決定企業(yè)內(nèi)部控制效率的關鍵責任人是企業(yè)的“一把手”——總經(jīng)理或董事長。

四、 改善企業(yè)內(nèi)部控制效率的啟示

1. 制定明確、可行的內(nèi)部控制目標。內(nèi)部控制目標是內(nèi)部控制存在的根本，它不僅決定內(nèi)部控制運行方式和方向，而且為內(nèi)部控制框架的構建、運行和評價提供了指導性標準。內(nèi)部控制目標的制定需要關注以下方面：首先，內(nèi)部控制目標要體現(xiàn)層次性，從經(jīng)營安全、資產(chǎn)完整的微觀層面到企業(yè)戰(zhàn)略實施、風險防范的宏觀層面；其次，內(nèi)部控制目標要體現(xiàn)生態(tài)性，要與企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境相適應、與企業(yè)的軟環(huán)境與硬環(huán)境相融合，增強內(nèi)部控制目標的可行性；最后，內(nèi)部控制目標要考慮成本與效益的原則，避免為實現(xiàn)不切實際的內(nèi)部目標而犧牲大量的人力物力。

2. 優(yōu)化內(nèi)部控制流程。內(nèi)部控制流程是內(nèi)部控制具體實施階段，流程設計過程中要注重邏輯性和可操作性，避免因流程過于復雜、繁瑣、控制環(huán)節(jié)過多而造成人浮于事、錯失經(jīng)營機會。首先，對企業(yè)管理流程進行細致梳理和深入分析，明確企業(yè)業(yè)務流程的各個步驟、尋找和確定關鍵控制點；其次，根據(jù)業(yè)務流程步驟和關鍵控制點，繪制業(yè)務處理流程圖，加強對關鍵點的控制；最后，為保證內(nèi)部控制流程的順利進行，及時對控制流程進行監(jiān)督、檢查和反饋。

3. 改善企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境。企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境是內(nèi)部控制制度順利實施的基礎，對內(nèi)部控制效率的提升產(chǎn)生重要影響。優(yōu)化和完善內(nèi)部控制環(huán)境，對建立健全內(nèi)部控制系統(tǒng)、實現(xiàn)內(nèi)部控制目標具有顯著意義。首先，深化產(chǎn)權制度改革、改變“所有者缺位”現(xiàn)狀，提升公司管理人員與企業(yè)利益的緊密性，增強公司管理人員實施內(nèi)部控制的積極性和主動性；其次，加強對公司高管人員的激勵約束機制。例如，提高以股票期權為主的長效化、動態(tài)化的薪酬激勵比重，增加董事會中獨立董事的比例、降低社會公眾股東進入董事會的門檻，完善監(jiān)事會的監(jiān)督職能和責任，增強內(nèi)部審計和外部審計的獨立性；再次，提高內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量，保證內(nèi)部控制信息披露的真實性、完整性和及時性，同時公司高級管理人員要對內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量負責；最后，注重各級員工的內(nèi)部控制培訓、塑造良好的企業(yè)文化氛圍，為企業(yè)內(nèi)部控制創(chuàng)造堅實的環(huán)境基礎。

五、 結論

企業(yè)內(nèi)部控制為企業(yè)控制和防范企業(yè)風險、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展提供了重要保障，也是企業(yè)經(jīng)營成敗的關鍵。企業(yè)內(nèi)部控制效率是企業(yè)利益相關者關注的重要內(nèi)容。本文以企業(yè)財務高管為調(diào)查對象，從中獲取了被調(diào)查者的基本信息、對內(nèi)部控制目標實現(xiàn)程度、投資和籌資環(huán)節(jié)內(nèi)部控制狀況評價、內(nèi)部控制整體環(huán)境評價和內(nèi)部控制效率的影響因素及關鍵責任人等相關資料，基于調(diào)查數(shù)據(jù)、運用統(tǒng)計分析方法分析了我國企業(yè)內(nèi)部控制效率的現(xiàn)狀，并針對調(diào)查分析結果提出了幾點啟示。當然，企業(yè)內(nèi)部控制的構建、實施和評價是一個復雜的系統(tǒng)工程，提升內(nèi)部控制效率不僅需要企業(yè)自身的努力、而且需要政府、經(jīng)濟環(huán)境和法律環(huán)境等宏觀層面的監(jiān)管和支持。

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基金項目：國家自然科學基金資助項目（項目號：71102095；71172186）；中央高?；究蒲袠I(yè)務費專項資金資助項目。

作者簡介：張俊瑞，西安交通大學管理學院教授、博士生導師，天津財經(jīng)大學經(jīng)濟學博士；李彬，西安交通大學經(jīng)濟與金融學院講師，西安交通大學管理學博士。

收稿日期：2013-02-16。