摘 要：隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國(guó)企業(yè)合并活動(dòng)越來(lái)越頻繁，無(wú)論是合并企業(yè)的類(lèi)型、規(guī)模還是合并采用的方式以及會(huì)計(jì)處理方法都有了很大的發(fā)展。本文就我國(guó)當(dāng)前企業(yè)合并中會(huì)計(jì)問(wèn)題的處理進(jìn)行研究，希望為企業(yè)合并會(huì)計(jì)問(wèn)題的解決提供一些幫助。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并 會(huì)計(jì)問(wèn)題 經(jīng)濟(jì)

企業(yè)合并，是指兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并按照控制對(duì)象可以分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并；按照合并方式可以分為吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。同一控制下企業(yè)之間合并的交易價(jià)格受控制方操縱，控制主體操縱的合并價(jià)往往能在遠(yuǎn)離市場(chǎng)公允價(jià)水平上實(shí)現(xiàn)，合并中發(fā)生的評(píng)估費(fèi)用、審計(jì)費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等。企業(yè)在合并的過(guò)程中會(huì)出現(xiàn)很多的會(huì)計(jì)問(wèn)題，本文就要就企業(yè)合并中會(huì)計(jì)問(wèn)題的處理進(jìn)行分析。

一、企業(yè)合并動(dòng)機(jī)分析

首先是為了獲取企業(yè)發(fā)展機(jī)會(huì)的動(dòng)機(jī)。在競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)只有不斷發(fā)展，才能保持和增強(qiáng)其市場(chǎng)中的相對(duì)地位；企業(yè)發(fā)展一是通過(guò)企業(yè)內(nèi)部積累，二是通過(guò)并購(gòu)其它企業(yè)，來(lái)迅速擴(kuò)大自己的生產(chǎn)能力。相比而言，并購(gòu)方式比內(nèi)部積累方式速度快，效率高，更重要的是可以獲取未來(lái)的發(fā)展機(jī)會(huì)。其次，追求企業(yè)價(jià)值最大化的動(dòng)機(jī)，企業(yè)財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)是公司價(jià)值最大化，追求企業(yè)長(zhǎng)期利潤(rùn)最大化是企業(yè)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的根本宗旨。最后，獲得特殊資產(chǎn)，特殊資產(chǎn)是一些對(duì)企業(yè)發(fā)展至關(guān)重要的專(zhuān)門(mén)資產(chǎn)，如土地、目標(biāo)企業(yè)所擁有的有效管理隊(duì)伍、優(yōu)秀研究人員、專(zhuān)門(mén)人才以及專(zhuān)有技術(shù)、商標(biāo)、品牌等無(wú)形資產(chǎn)。

二、企業(yè)合并方式分析

企業(yè)合并，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定或合同約定，合并為一個(gè)企業(yè)。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行法律、法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)合并的方式概括起來(lái)無(wú)外乎有三種：即吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。

1.吸收合并

吸收合并也稱兼并，是指一個(gè)企業(yè)通過(guò)發(fā)行股票，支付現(xiàn)金或發(fā)行債券等方式取得其他一個(gè)或若干個(gè)企業(yè)。

2.新設(shè)合并

新設(shè)合并，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)聯(lián)合成立一個(gè)新的企業(yè)，用新企業(yè)的股份交換原來(lái)企業(yè)的股份，原來(lái)各企業(yè)依法注銷(xiāo)。

3.控股合并

控股合并，是指一個(gè)企業(yè)通過(guò)發(fā)行股票、支付現(xiàn)金或發(fā)行債券等方式取得另一個(gè)企業(yè)或兩個(gè)以上企業(yè)的全部或部分有表決權(quán)的股份，控股企業(yè)與被控股企業(yè)均保留其法人資格，前者稱為母公司，后者稱為子公司，并以母公司為中心，連同所控股的子公司，達(dá)到一定規(guī)模時(shí)，就被稱為企業(yè)集團(tuán)。

三、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法分析

1.購(gòu)買(mǎi)法

購(gòu)買(mǎi)法，即一個(gè)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)另一個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)行為，是一方購(gòu)買(mǎi)另一方資產(chǎn)并承擔(dān)其負(fù)債。購(gòu)買(mǎi)法認(rèn)為，對(duì)所獲資產(chǎn)和負(fù)債均按公允價(jià)值入賬，購(gòu)買(mǎi)價(jià)高于所獲凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部份確認(rèn)為商譽(yù)，如果購(gòu)買(mǎi)價(jià)低于所獲凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分，則可先調(diào)整長(zhǎng)期資產(chǎn)公允市價(jià)，調(diào)整后如果還有差額確認(rèn)為負(fù)商譽(yù)。在購(gòu)買(mǎi)法下，合并當(dāng)年利潤(rùn)包括企業(yè)合并利潤(rùn)和被合并企業(yè)自合并日后產(chǎn)生的利潤(rùn)。合并前經(jīng)營(yíng)成果不需追溯調(diào)整，因此，合并前后的會(huì)計(jì)報(bào)表不具有可比性。

2.權(quán)益結(jié)合法

權(quán)益結(jié)合法，是原企業(yè)所有者風(fēng)險(xiǎn)和利益的聯(lián)合。權(quán)益結(jié)合法認(rèn)為，當(dāng)一個(gè)企業(yè)完全以自身的普通股去換另一個(gè)企業(yè)幾乎所有的普通股時(shí)，其實(shí)質(zhì)不應(yīng)該是購(gòu)買(mǎi)，而是參與合并的各方企業(yè)所有者聯(lián)合起來(lái)控制他們的全部?jī)糍Y產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)，以繼續(xù)共同分擔(dān)合并企業(yè)實(shí)體的風(fēng)險(xiǎn)和利益，不存在購(gòu)買(mǎi)，也不存在改變會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，合并日資產(chǎn)負(fù)債表按賬面價(jià)值合并，合并當(dāng)年利潤(rùn)包括了合并各方全年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，對(duì)合并前的會(huì)計(jì)報(bào)表需追溯重編。

四、我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法存在的問(wèn)題

1.權(quán)益結(jié)合法在應(yīng)用過(guò)程中存在的問(wèn)題

首先，權(quán)益結(jié)合法所要求的分不清購(gòu)買(mǎi)方的企業(yè)合并在現(xiàn)實(shí)中很少存在，因?yàn)樵诖蠖鄶?shù)情況下，股權(quán)交換合并都會(huì)有主合并企業(yè)，合并后占股東多數(shù)的一方支配購(gòu)并后的企業(yè)實(shí)體，即便兩個(gè)實(shí)力相當(dāng)?shù)钠髽I(yè)進(jìn)行真正的股權(quán)聯(lián)營(yíng)，這種情況下采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)更加恰當(dāng)，因?yàn)樵谶@種情況下并非分不清購(gòu)買(mǎi)方的企業(yè)合并，可以認(rèn)為產(chǎn)生新的經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)實(shí)體。其次，權(quán)益結(jié)合法強(qiáng)調(diào)它所反映的只是一種權(quán)益聯(lián)營(yíng)的情況，交換中所確定的交換比率是參照參與合并企業(yè)各自凈資產(chǎn)公允價(jià)值確定的，由此可見(jiàn)，企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)同采用現(xiàn)金、其他資產(chǎn)、債務(wù)或者股票等對(duì)價(jià)形式無(wú)關(guān)，從理論上來(lái)講，權(quán)益結(jié)合法按照賬面價(jià)值反映取得的凈資產(chǎn)也是有缺陷的。

2.購(gòu)買(mǎi)法在應(yīng)用過(guò)程中存在的問(wèn)題

目前，國(guó)際上通行的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法是購(gòu)買(mǎi)法，而購(gòu)買(mǎi)法下兩個(gè)非常重要的方面就是公允價(jià)值以及商譽(yù)。公允價(jià)值和商譽(yù)在應(yīng)用過(guò)程中仍然存在著問(wèn)題，首先，被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值難以確定，會(huì)計(jì)信息的可靠性比較差，這往往能夠成為企業(yè)操縱利潤(rùn)的手段。目前，我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展仍然處于比較低的水平，整個(gè)市場(chǎng)目前尚無(wú)法準(zhǔn)確提供各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值，企業(yè)可以利用重估支付對(duì)價(jià)資產(chǎn)的價(jià)值，購(gòu)買(mǎi)企業(yè)可以直接將公允價(jià)值以及賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，從而提高利潤(rùn)，另外，企業(yè)也可以利用公允價(jià)值，大幅度壓低購(gòu)入資產(chǎn)的重估價(jià)值，這樣就可以為合并后創(chuàng)造更大的盈利空間。

3.我國(guó)現(xiàn)行法規(guī)規(guī)定與國(guó)際準(zhǔn)則不符

我國(guó)現(xiàn)行法規(guī)規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法比較接近于購(gòu)買(mǎi)法，而實(shí)際操作中卻大多數(shù)采用權(quán)益結(jié)合法。國(guó)際準(zhǔn)則只規(guī)定了購(gòu)買(mǎi)法，取消了權(quán)益結(jié)合法，而且，同樣的購(gòu)買(mǎi)法與國(guó)際慣例也不一致。這就導(dǎo)致了當(dāng)前我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的落后，不利于企業(yè)向國(guó)外發(fā)展，影響了企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。

五、解決我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)存在問(wèn)題的對(duì)策

1.加強(qiáng)會(huì)計(jì)法律法規(guī)的建設(shè)

首先，必須盡快普遍實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——企業(yè)合并》等有關(guān)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的規(guī)范性文件，修改和完善與企業(yè)合并有關(guān)的現(xiàn)行法規(guī)和規(guī)章，形成統(tǒng)一、完善、配套實(shí)施的企業(yè)合并規(guī)范性文件體系。 其次，在建立和完善企業(yè)合并規(guī)范性文件時(shí)，特別是在制定企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其實(shí)施指南時(shí)，應(yīng)該對(duì)包括企業(yè)合并、購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法等做出嚴(yán)格的定義，對(duì)不同合并方式下的具體會(huì)計(jì)處理方法的運(yùn)用做出具體的規(guī)定，如各種會(huì)計(jì)處理方法的適用條件、資產(chǎn)入賬價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)、合并日及合并日后合并報(bào)表的編制、商譽(yù)的確定與攤銷(xiāo)等等。在建立和完善企業(yè)合并規(guī)范性文件時(shí)，既要參考國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，保持一定的協(xié)調(diào)統(tǒng)一性，又要考慮我國(guó)目前市場(chǎng)環(huán)境與會(huì)計(jì)環(huán)境的具體情況；既要考慮與現(xiàn)有法律、法規(guī)、規(guī)章制度接軌，又要考慮解決企業(yè)合并中的具體問(wèn)題。

2.加強(qiáng)公允價(jià)值在我國(guó)企業(yè)合并中的應(yīng)用

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，一項(xiàng)重要的變化就是公允價(jià)值的應(yīng)用，在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不很發(fā)達(dá)的今天，公允價(jià)值往往會(huì)成為上市公司管理層蓄意造假、操縱利潤(rùn)的工具，上市公司管理層往往會(huì)從自身利益出發(fā)，選擇適合自身利益的公允價(jià)值，而商譽(yù)同公允價(jià)值往往存在很大的關(guān)系，公允價(jià)值和商譽(yù)往往成為公司操縱利潤(rùn)的兩大利器。因此。為了避免管理層操縱利潤(rùn)，必須合理確定公允價(jià)值。評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)水平、專(zhuān)業(yè)能力的高低直接影響著公允價(jià)值的準(zhǔn)確性，進(jìn)而影響到會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，而且公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制也關(guān)系著公允價(jià)值的準(zhǔn)確性。在對(duì)于公允價(jià)值方面，要制定嚴(yán)格的測(cè)定方法。制定完善的監(jiān)督管理體系，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，完善公司治理結(jié)構(gòu)，而且要加強(qiáng)商譽(yù)信息管理力度，新的合并商譽(yù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)于公允價(jià)值的應(yīng)用，存在一定的人為可控因素，尤其是對(duì)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計(jì)，其不確定性大大增加了利潤(rùn)操縱的空間。因此，需要加強(qiáng)商譽(yù)信息監(jiān)督管理力度。制定更加嚴(yán)格的規(guī)范準(zhǔn)則的監(jiān)督體系，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠，保證市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)、健康發(fā)展。

小結(jié)：

近年來(lái)，企業(yè)合并重組已越來(lái)越多地被許多企業(yè)用來(lái)作為整合經(jīng)濟(jì)資源，實(shí)行規(guī)模經(jīng)營(yíng)，增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力，提升企業(yè)價(jià)值的重要手段。因此，在企業(yè)合并過(guò)程當(dāng)中應(yīng)該加強(qiáng)會(huì)計(jì)法律的建設(shè)，走一條可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)合并之路。

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