（安徽商貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 安徽蕪湖241002）

一、內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)的抵銷(xiāo)處理

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部由于商品購(gòu)銷(xiāo)交易產(chǎn)生的債權(quán)債務(wù)存在于個(gè)別公司報(bào)表中，但是從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)看，該部分債權(quán)和債務(wù)屬于集團(tuán)內(nèi)部，因此在編制集團(tuán)合并報(bào)表時(shí)應(yīng)將該部分內(nèi)部債權(quán)債務(wù)予以抵銷(xiāo)，同時(shí)如果個(gè)別報(bào)表中對(duì)該部分債權(quán)計(jì)提過(guò)壞賬準(zhǔn)備，該部分減值金額被反映在個(gè)別公司報(bào)表之中，在編制合并報(bào)表中也應(yīng)將該部分壞賬準(zhǔn)備一并予以抵銷(xiāo)。由于合并報(bào)表的編制基礎(chǔ)為個(gè)別公司報(bào)表，涉及連續(xù)抵銷(xiāo)期間的，應(yīng)首先予以抵銷(xiāo)內(nèi)部交易產(chǎn)生的期初影響，再考慮本年度產(chǎn)生的內(nèi)部交易抵銷(xiāo)事項(xiàng)。具體有三種情況。

（一）期末內(nèi)部應(yīng)收賬款=期初內(nèi)部應(yīng)收賬款。抵銷(xiāo)內(nèi)部應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款時(shí)，借記“應(yīng)付賬款”科目（期末數(shù)）；貸記“應(yīng)收賬款”科目（期末數(shù)）。抵銷(xiāo)根據(jù)期初內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備時(shí)，借記“應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備”科目（內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備期初數(shù)）；貸記“未分配利潤(rùn)——年初”科目。

（二）期末內(nèi)部應(yīng)收賬款>期初內(nèi)部應(yīng)收賬款。抵銷(xiāo)內(nèi)部應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款時(shí)，借記“應(yīng)付賬款”科目（期末數(shù)）；貸記“應(yīng)收賬款”科目（期末數(shù)）。抵銷(xiāo)根據(jù)期初內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備時(shí)，借記“應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備”科目（內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備期初數(shù)）；貸記“未分配利潤(rùn)——年初”科目。抵銷(xiāo)本期根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款補(bǔ)提的壞賬準(zhǔn)備時(shí)，借記 “應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備”科目（本期補(bǔ)提數(shù)）；貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。

（三）期末內(nèi)部應(yīng)收賬款<期初內(nèi)部應(yīng)收賬款。抵銷(xiāo)內(nèi)部應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款時(shí)，借記“應(yīng)付賬款”科目（期末數(shù)）；貸記“應(yīng)收賬款”科目（期末數(shù)）。抵銷(xiāo)根據(jù)期初內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備時(shí)，借記“應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備”科目（內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備期初數(shù)）；貸記“未分配利潤(rùn)——年初”科目。抵銷(xiāo)本期根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款沖銷(xiāo)的壞賬準(zhǔn)備時(shí)，借記“資產(chǎn)減值損失”科目；貸記“應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備”科目（本期內(nèi)部應(yīng)收賬款減少而沖銷(xiāo)的壞賬準(zhǔn)備數(shù)）。

二、內(nèi)部存貨交易的抵銷(xiāo)處理

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生的商品購(gòu)銷(xiāo)交易，從企業(yè)集團(tuán)的角度看，該部分交易屬于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售，相當(dāng)于集團(tuán)的存貨從一個(gè)地點(diǎn)移動(dòng)到另一個(gè)地點(diǎn)，內(nèi)部交易的損益未實(shí)現(xiàn)，在編制合并報(bào)表的過(guò)程中，應(yīng)予以抵銷(xiāo)。具體抵銷(xiāo)內(nèi)容為三項(xiàng)：第一，抵銷(xiāo)銷(xiāo)售當(dāng)期內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售收入和內(nèi)部銷(xiāo)售結(jié)轉(zhuǎn)的銷(xiāo)售成本；第二，抵銷(xiāo)期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售毛利；第三，對(duì)存貨的購(gòu)入方就該內(nèi)部交易的存貨計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，要站在企業(yè)集團(tuán)的角度判斷存貨的減值金額，對(duì)于多計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額，應(yīng)予以抵銷(xiāo)。由于合并報(bào)表的編制基礎(chǔ)為個(gè)別報(bào)表，涉及連續(xù)編制期間的，應(yīng)首先予以抵銷(xiāo)相關(guān)項(xiàng)目的期初影響，再考慮抵銷(xiāo)本期內(nèi)部交易發(fā)生額。

（一）內(nèi)部購(gòu)銷(xiāo)當(dāng)期。抵銷(xiāo)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售收入時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)收入”科目（集團(tuán)內(nèi)部銷(xiāo)售價(jià)格）；貸記“營(yíng)業(yè)成本”科目（內(nèi)部購(gòu)買(mǎi)成本，也等于內(nèi)部銷(xiāo)售成本）。抵銷(xiāo)期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)成本”科目；貸記“存貨”科目（期末內(nèi)部購(gòu)入存貨成本×內(nèi)部銷(xiāo)售毛利率）。抵銷(xiāo)個(gè)別公司報(bào)表中計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，借記“存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目 （大于按照集團(tuán)計(jì)算多計(jì)提的金額）；貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。

（二）連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。抵銷(xiāo)期初結(jié)存存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益時(shí)，借記“未分配利潤(rùn)——年初”科目；貸記“營(yíng)業(yè)成本”科目（假設(shè)該部分存貨在本期全部銷(xiāo)售）。抵銷(xiāo)本期發(fā)生的內(nèi)部存貨購(gòu)銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售收入時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)收入”科目（本期內(nèi)部銷(xiāo)售未實(shí)現(xiàn)的收入）；貸記“營(yíng)業(yè)成本”科目。抵銷(xiāo)期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)成本”科目；貸記“存貨”科目（期末內(nèi)部購(gòu)入存貨成本×內(nèi)部銷(xiāo)售毛利率）。抵銷(xiāo)內(nèi)部購(gòu)入存貨計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，包括三種情況：抵銷(xiāo)以前期間多計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，借記“存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目（以前期間多提數(shù)），貸記“未分配利潤(rùn)——年初”科目；抵銷(xiāo)本期內(nèi)部購(gòu)入存貨多計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，借記“存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目（當(dāng)期多提數(shù)），貸記“資產(chǎn)減值損失”科目；抵銷(xiāo)本期內(nèi)部購(gòu)入存貨沖銷(xiāo)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備多提數(shù)，借記“資產(chǎn)減值損失”科目（期末結(jié)存存貨轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備多提數(shù)）、“營(yíng)業(yè)成本”科目（本期已銷(xiāo)存貨轉(zhuǎn)銷(xiāo)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備多提數(shù)），貸記“存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目（當(dāng)期沖銷(xiāo)的多提數(shù)）。

三、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷(xiāo)處理

同存貨一樣，內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)，也需要對(duì)未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益進(jìn)行抵銷(xiāo)，按照交易的性質(zhì)可分為兩種情況，一是交易雙方都作為固定資產(chǎn)，二是銷(xiāo)售方作為存貨，購(gòu)買(mǎi)方作為固定資產(chǎn)管理。涉及的抵銷(xiāo)項(xiàng)目有抵銷(xiāo)包含在固定資產(chǎn)原價(jià)中的內(nèi)部銷(xiāo)售毛利或損失、當(dāng)期多計(jì)提或少計(jì)提的折舊、當(dāng)期計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)三項(xiàng)內(nèi)容。同時(shí)固定資產(chǎn)作為企業(yè)的一項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)，會(huì)在未來(lái)較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)伴隨著企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，因此對(duì)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)則需要在整個(gè)固定資產(chǎn)使用期內(nèi)進(jìn)行連續(xù)抵銷(xiāo)，涉及連續(xù)編制合并報(bào)表的，應(yīng)首先抵銷(xiāo)固定資產(chǎn)交易期初的影響金額，再考慮本期交易抵銷(xiāo)金額。對(duì)固定資產(chǎn)處置期抵銷(xiāo)金額的調(diào)整，根據(jù)固定資產(chǎn)的使用情況，分為使用期滿正常清理、超過(guò)使用期間清理以及未到使用期滿、提前處置和清理三種情況，在編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)，要注意考慮相關(guān)交易影響的報(bào)表項(xiàng)目，以個(gè)別報(bào)表項(xiàng)目為基礎(chǔ)編制合并報(bào)表。

（一）銷(xiāo)售方和購(gòu)買(mǎi)方均作為固定資產(chǎn)。（1）交易發(fā)生當(dāng)期的抵銷(xiāo)處理包括：抵銷(xiāo)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益，借記“營(yíng)業(yè)外收入”科目（變價(jià)收入大于固定資產(chǎn)價(jià)值的金額），貸記“固定資產(chǎn)——原價(jià)”科目或“營(yíng)業(yè)外支出”科目（變價(jià)收入小于固定資產(chǎn)價(jià)值的金額）；抵銷(xiāo)交易當(dāng)期多計(jì)提的折舊或少計(jì)提的折舊，借記“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”科目（多計(jì)提的折舊），貸記“管理費(fèi)用”等科目，或做相反分錄。（2）連續(xù)編制時(shí)的抵銷(xiāo)處理包括：抵銷(xiāo)內(nèi)部交易原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)或虧損，借記“未分配利潤(rùn)——年初”科目，貸記“固定資產(chǎn)——原價(jià)”科目（固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益），內(nèi)部銷(xiāo)售損失做相反分錄；抵銷(xiāo)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)以前期間多計(jì)提的折舊或少計(jì)提的折舊，借記 “固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”科目（以前各期累計(jì)多計(jì)提的折舊），貸記“未分配利潤(rùn)——年初”科目，少計(jì)提折舊做相反分錄；抵銷(xiāo)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提的折舊或少計(jì)提的折舊，借記“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”科目（當(dāng)期多計(jì)提的折舊），貸記“管理費(fèi)用”等科目，少計(jì)提折舊做相反分錄。

（二）出售方作為存貨，購(gòu)買(mǎi)方作為固定資產(chǎn)使用。（1）交易發(fā)生當(dāng)期的抵銷(xiāo)處理包括：抵銷(xiāo)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益，借記“營(yíng)業(yè)收入”科目（內(nèi)部交易的售價(jià)），貸記“營(yíng)業(yè)成本”科目（內(nèi)部交易的成本）、“固定資產(chǎn)——原價(jià)”科目（內(nèi)部銷(xiāo)售固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益數(shù)額）；抵銷(xiāo)交易當(dāng)期多計(jì)提的折舊或少計(jì)提的折舊，借記“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”科目（當(dāng)期多計(jì)提的折舊），貸記“管理費(fèi)用”等科目。（2）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用期間的抵銷(xiāo)處理包括：抵銷(xiāo)內(nèi)部交易原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)或虧損，借記“未分配利潤(rùn)——年初”科目，貸記“固定資產(chǎn)——原價(jià)”科目（固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益）；抵銷(xiāo)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)以前期間多計(jì)提的折舊，借記“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”科目（以前各期累計(jì)多計(jì)提的折舊），貸記“未分配利潤(rùn)——年初”科目；抵銷(xiāo)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提的折舊，借記“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”科目（本期多計(jì)提的折舊），貸記“管理費(fèi)用”等科目。（3）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)清理、出售期間的抵銷(xiāo)處理包括：期滿清理，借記“未分配利潤(rùn)——年初”科目（清理當(dāng)期多計(jì)提的折舊），貸記“管理費(fèi)用”等科目。超期清理，不做抵銷(xiāo)分錄。提前清理、出售，借記“未分配利潤(rùn)——年初”科目（原價(jià)中包含的毛利），貸記“營(yíng)業(yè)外收入（或營(yíng)業(yè)外支出）”科目；借記“營(yíng)業(yè)外收入（或營(yíng)業(yè)外支出）”科目（以前期間多計(jì)提的折舊），貸記“未分配利潤(rùn)——年初”科目；借記 “營(yíng)業(yè)外收入 （或營(yíng)業(yè)外支出）”科目（清理、出售當(dāng)期多計(jì)提的折舊），貸記“管理費(fèi)用”等科目。

（三）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)。借記“固定資產(chǎn)——固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目（以前期間多計(jì)提數(shù)），貸記“未分配利潤(rùn)——年初”科目；借記“固定資產(chǎn)——固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目（當(dāng)期多計(jì)提數(shù)），貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。

四、結(jié)束語(yǔ)

合并報(bào)表內(nèi)部交易事項(xiàng)的抵銷(xiāo)，是一個(gè)難點(diǎn)內(nèi)容，將企業(yè)集團(tuán)當(dāng)成一個(gè)整體，對(duì)其內(nèi)部交易等事項(xiàng)應(yīng)予以抵銷(xiāo)。另外還要注意抵銷(xiāo)分錄的編制，不同于企業(yè)正常的賬務(wù)處理，這是對(duì)報(bào)表項(xiàng)目的調(diào)整，因此在抵銷(xiāo)分錄中使用的都是報(bào)表項(xiàng)目，而不是通常企業(yè)做賬使用的會(huì)計(jì)科目，這些調(diào)整或抵銷(xiāo)金額最終要過(guò)入合并工作底稿中，用于合并計(jì)算匯總金額，在涉及連續(xù)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的，還要注意將以前期間的交易事項(xiàng)對(duì)期初金額的影響予以抵銷(xiāo)。