詹 娟

隨著集團(tuán)企業(yè)重組并購業(yè)務(wù)的逐漸增多，企業(yè)間的合并業(yè)務(wù)更為多樣化，本文根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》對同一控制下企業(yè)合并處理的說明，結(jié)合筆者在編制2011年合并會計報表的實務(wù)體會，闡述同一控制下企業(yè)合并在新設(shè)企業(yè)重組存續(xù)企業(yè)時的具體應(yīng)用。

一、企業(yè)重組情況介紹

A公司和B公司均為集團(tuán)公司所屬全資二級子公司，其中A公司為2011年新設(shè)立，B公司為存續(xù)子公司。B公司下屬兩戶全資企業(yè)，分別為甲公司和乙公司，2011年集團(tuán)公司進(jìn)行戰(zhàn)略重組，A公司收購了B公司下屬的甲、乙公司，重組后，A公司下屬兩戶子企業(yè)，B公司成為單戶企業(yè)。從整個重組事項看，2011年度集團(tuán)公司、甲公司及乙公司財務(wù)報表不受影響，但A公司由原先的單戶企業(yè)變成一個含母公司共三戶企業(yè)的合并報表，B公司由合并企業(yè)變成單戶企業(yè)，該事項屬于同一控制下的企業(yè)合并。

二、同一控制下企業(yè)合并的處理原則

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的要求，同一控制下企業(yè)合并的處理應(yīng)遵循以下原則：

1.合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債；

2.合并方在合并中取得的被合并方各項資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價值不變；

3.合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值與為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目，不計入企業(yè)合并當(dāng)期損益。

4.對于同一控制下的控股合并，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，體現(xiàn)在其合并財務(wù)報表上，即由合并后形成的母子公司構(gòu)成的報告主體，無論是其資產(chǎn)規(guī)模還是其經(jīng)營成果都應(yīng)持續(xù)計算。

編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)對合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)進(jìn)行調(diào)整，同時應(yīng)當(dāng)對比較報表的相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報告主體在以前期間一直存在。合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益項目，應(yīng)當(dāng)反映母子公司如果一直作為一個整體運行至合并日應(yīng)實現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤的情況。

根據(jù)以上原則要求，編制2011年財務(wù)報表時，A公司及下屬甲乙兩個子公司構(gòu)成的合并報告主體，應(yīng)視同最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，即在集團(tuán)公司對甲乙公司有控制權(quán)時即一直存在，因此雖A公司2011年新成立，其單戶報表無年初數(shù)及上年數(shù)，但合并報表中應(yīng)具有期初數(shù)及上年數(shù)。

即合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)及負(fù)債的年初數(shù)由甲乙兩戶企業(yè)的年初數(shù)合并構(gòu)成，權(quán)益類項目，因母公司無實收資本，兩戶子企業(yè)的實收資本及資本公積合并在“資本公積”項目中填列，盈余公積及未分配利潤項目直接以匯總數(shù)反映在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。合并利潤表則以兩戶子企業(yè)數(shù)據(jù)直接合并反映在相應(yīng)報表項目中。期末數(shù)據(jù)則按正常程序合并抵消。

三、實際操作中的運用

A公司、甲公司及乙公司2011年度單戶財務(wù)報表主要項目情況如下：

資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)：A公司于2011年新成立，資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)為0；甲公司資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)列示資產(chǎn)總額78713.07萬元，所有者權(quán)益項目分別為實收資本5000萬元，資本公積2530.55萬元，盈余公積3088.23萬元，未分配利潤20895.38萬元；乙公司資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)列示資產(chǎn)總額52769.24萬元，所有者權(quán)益項目分別為實收資本14443.39萬元，資本公積111.64萬元，未分配利潤-2887.24萬元。

利潤表上年數(shù)：A公司利潤表上年數(shù)為0；甲公司營業(yè)總收入47107.72萬元，利潤總額4933.64萬元，歸屬于母公司所有者的凈利潤3126.26萬元；乙公司營業(yè)總收入21042.15萬元，利潤總額2355.58萬元，歸屬于母公司所有者的凈利潤1548.03萬元。

資產(chǎn)負(fù)債表期末數(shù)：A公司資產(chǎn)負(fù)債表年末數(shù)列示資產(chǎn)總計291459.82萬元，其中對甲乙公司的長期股權(quán)投資44186.95萬元，所有者權(quán)益項目分別為實收資本200000萬元，未分配利潤-872.30萬元；甲公司資產(chǎn)負(fù)債表年末數(shù)列示資產(chǎn)總計157114.98萬元，所有者權(quán)益項目分別為實收資本5000萬元，資本公積2530.55萬元，盈余公積3088.23萬元，未分配利潤20009.20萬元；乙公司資產(chǎn)負(fù)債表年末數(shù)列示資產(chǎn)總額41493.21萬元，所有者權(quán)益項目分別為實收資本14443.39萬元，資本公積111.64萬元，未分配利潤-2378.91萬元。

利潤表本年數(shù)：A公司利潤表本年數(shù)為營業(yè)總收入830.12萬元，利潤總額-113.07萬元，歸屬于母公司所有者的凈利潤-872.30萬元；甲公司營業(yè)總收入21821.42萬元，利潤總額4243.74萬元，歸屬于母公司所有者的凈利潤886.17萬元；乙公司營業(yè)總收入18137.50萬元，利潤總額-2669.59萬元，歸屬于母公司所有者的凈利潤-3491.68萬元。

補充資料：A公司以2010年12月31日甲乙兩公司的凈資產(chǎn)44186.95萬元為對價收購甲乙兩公司，期初甲乙公司間往來款為10498.53萬元，期末A公司及甲乙公司三戶企業(yè)間往來款余額共53648.21萬元，除往來款外無其他關(guān)聯(lián)方交易。

2011年12月31日 金額單位：萬元

在編制A公司合并報表時，資產(chǎn)負(fù)債表期初合并只需抵消甲乙兩公司之間的往來，期末除抵消往來款外，還需將A公司對甲乙公司的長期股權(quán)投資按照權(quán)益法核算進(jìn)行模擬，確認(rèn)甲乙兩公司2011年當(dāng)年虧損4377.85萬元后，再將長期股權(quán)投資與甲乙公司的權(quán)益進(jìn)行抵消，合并資產(chǎn)負(fù)債表中權(quán)益項目中實收資本為母公司A公司的實收資本金額，未分配利潤項目為A公司單戶報表形成的未分配利潤加上權(quán)益法模擬確認(rèn)對甲乙公司投資損失產(chǎn)生的未分配利潤；因三戶企業(yè)間無關(guān)聯(lián)方交易，且A公司對甲乙公司的持股比例為100%，A公司權(quán)益法核算后凈利潤數(shù)為單戶報表形成的凈利潤與甲乙公司2011年度產(chǎn)生凈利潤之和。具體合并抵消分錄不做贅述，最終A公司2011年度合并會計報表主要項目數(shù)據(jù)為：