金小龍

2006年2月，財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》第4條規(guī)定：“資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。”也就是說(shuō)，企業(yè)必須采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法來(lái)核算所得稅，從而改變了原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》關(guān)于所得稅可以自行選擇“應(yīng)付稅款法”或“納稅影響會(huì)計(jì)法”進(jìn)行核算的規(guī)定。

所得稅準(zhǔn)則中所說(shuō)的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值，是指資產(chǎn)、負(fù)債在某時(shí)點(diǎn)的資產(chǎn)負(fù)債表上列報(bào)的金額；而資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指該資產(chǎn)在未來(lái)期間按照稅法規(guī)定可以在稅前扣除的金額；負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減法未來(lái)償還該負(fù)債時(shí)，按所得稅法規(guī)定可以在稅前扣除的金額后的余額。

謹(jǐn)慎性，是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》規(guī)定的會(huì)計(jì)信息要求，企業(yè)既不能高估資產(chǎn)或者收益，也不能低估負(fù)債或者費(fèi)用，必須關(guān)注企業(yè)的潛在風(fēng)險(xiǎn)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的不確定因素。例如，要求企業(yè)對(duì)可能發(fā)生的資產(chǎn)損失計(jì)提減值準(zhǔn)備，對(duì)售出產(chǎn)品承擔(dān)的保修義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債等，就體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息的謹(jǐn)慎性要求。

稅法關(guān)注的是：稅負(fù)公平、合理，方便征管，并確保及時(shí)征收入庫(kù)。

以上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理念與稅法理念的差異，是客觀存在，也是國(guó)際慣例。反映在所得稅實(shí)務(wù)上，就是資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間，可能存在不相等的情況。不相等，就會(huì)有差異，我們稱其為“暫時(shí)性差異”。

資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值，可能會(huì)大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，也可能會(huì)小于其計(jì)稅基礎(chǔ)。這就形成了兩種截然不同的差異，所以準(zhǔn)則把暫時(shí)性差異區(qū)分為“應(yīng)納稅暫時(shí)性差異”和“可抵扣暫時(shí)性差異”?！皯?yīng)納稅暫時(shí)性差異”，是指在未來(lái)期間產(chǎn)生納稅義務(wù)的差異，企業(yè)應(yīng)將與應(yīng)納稅暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債列報(bào)于資產(chǎn)負(fù)債表的非流動(dòng)負(fù)債中?？傻挚蹠簳r(shí)性差異，是指未來(lái)期間可以抵扣應(yīng)納稅所得額的差異，是一項(xiàng)未來(lái)期間可以少繳所得稅的權(quán)利，因此，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，反映在資產(chǎn)負(fù)債表的非流動(dòng)資產(chǎn)中。

為了防止企業(yè)高估資產(chǎn)、虛增利潤(rùn)，準(zhǔn)則做出了限制性的規(guī)定，即以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，來(lái)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，下面的討論，都是以企業(yè)在未來(lái)期間有足夠的應(yīng)納稅所得額作為假設(shè)的。下面針對(duì)固定資產(chǎn)的初始計(jì)量問(wèn)題，來(lái)說(shuō)明其暫時(shí)性差異的會(huì)計(jì)處理方法。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》和新的《企業(yè)所得稅法》都根據(jù)獲得固定資產(chǎn)的不同形式，分別規(guī)定了固定資產(chǎn)的初始計(jì)量。我們把二者的初始計(jì)量進(jìn)行比較后發(fā)現(xiàn)，總體上都是遵循了成本計(jì)量原則，但是，針對(duì)具體的初始計(jì)量，還是存在許多不同之處。

首先，對(duì)于外購(gòu)的固定資產(chǎn)，準(zhǔn)則第八條規(guī)定，應(yīng)按照購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及該項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等作為入賬價(jià)值?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》對(duì)外購(gòu)固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定，其措辭為：“以購(gòu)買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)?！眱烧邘缀跻恢?，遵循的都是成本計(jì)量的原則。但是，細(xì)細(xì)分析一下，不難發(fā)現(xiàn)，二者之間是存在差異的。例如，對(duì)于以超過(guò)正常信用條件、延期付款方式購(gòu)買的固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做了特別規(guī)定。因?yàn)檫@種情況，具有融資性質(zhì)，根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，要求以買價(jià)的現(xiàn)值作為固定資產(chǎn)初始計(jì)量的基礎(chǔ)，買價(jià)與買價(jià)現(xiàn)值之間的差額，應(yīng)該作為未確認(rèn)的融資費(fèi)用處理，并采用實(shí)際利率法分期攤銷，計(jì)入損益或予以資本化。而《企業(yè)所得稅法》并沒(méi)有對(duì)此情況作出特別規(guī)定，仍以買價(jià)為確定固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的基礎(chǔ)。

假設(shè)，某企業(yè)為擴(kuò)大生產(chǎn)需要，于20X1年12月31日，購(gòu)進(jìn)一臺(tái)不需要安裝的機(jī)器設(shè)備，合同約定分3年付款，于每年年末支付100萬(wàn)。該臺(tái)機(jī)器設(shè)備的預(yù)計(jì)使用壽命為5年，殘值率為0，按直線法計(jì)提折舊。企業(yè)以同期銀行貸款年利率6%作為折現(xiàn)率（假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)）。

賬面價(jià)值267.30萬(wàn)元，而計(jì)稅基礎(chǔ)則為100+100+100＝300萬(wàn)元。固定資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時(shí)性差異300-267.30＝32.70萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)8.175萬(wàn)元。

長(zhǎng)期應(yīng)付的賬面價(jià)值為267.30萬(wàn)元，而計(jì)稅基礎(chǔ)為300萬(wàn)元，賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異300-267.30＝32.70萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債8.175萬(wàn)元。以后各年的變動(dòng)情況見(jiàn)下表：

未分配利潤(rùn)日期 設(shè)備賬面價(jià)值（年折舊為53.41）累計(jì)影響數(shù)20X2／12／212 設(shè)備計(jì)稅基礎(chǔ)（年折舊為60）60可抵扣暫時(shí)性差異余額遞延所得稅資產(chǎn)余額31 213.84 240.00 26.16 6.54 6.54 20X3／12／ 31 160.38 180.00 19.62 4.91 4.91 20X4／12／ 31 106.92 120.00 13.08 3.27 3.27 20X5／12／ 31 53.46 60.00 6.54 1.63 1.63 20X6／12／ 31 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00

日期 長(zhǎng)期應(yīng)付款的賬面價(jià)值長(zhǎng)期應(yīng)付款計(jì)稅基礎(chǔ) 累計(jì)影響數(shù)20X2／12／應(yīng)納稅暫時(shí)性差異余額遞延所得稅負(fù)債余額未分配利潤(rùn)31 183.34 200.00 16.66 4.17 -4.17 20X3／12／ 31 94.34 100.00 5.66 1.42 -1.42 20X4／12／ 31 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 20X5／12／ 31 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 20X6／12／ 31 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00

與此相似的，還有融資租賃取得的固定資產(chǎn)。按照第21號(hào)準(zhǔn)則第11條規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)按照租賃開(kāi)始日該資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款現(xiàn)值中較低者作為入賬價(jià)值，入賬價(jià)值與最低租賃付款額的差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用，在報(bào)表上作長(zhǎng)期應(yīng)付款的抵減項(xiàng)。所得稅實(shí)施條例中規(guī)定融資租入的固定資產(chǎn)以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)；因此，在簽定租賃合同的情況下，會(huì)產(chǎn)生與超過(guò)正常信用條件延期支付情況相似的暫時(shí)性差異。

第二、預(yù)計(jì)的棄置義務(wù)費(fèi)用

棄置費(fèi)用是指根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)，按準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)第13號(hào)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定，估計(jì)該棄置義務(wù)的發(fā)生金額，并按其現(xiàn)值計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時(shí)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，并在該項(xiàng)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)根據(jù)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)提利息。而企業(yè)所得稅法未規(guī)定需要將棄置費(fèi)用提前確認(rèn)，并作為固定資產(chǎn)成本。因此，當(dāng)取得具有棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)時(shí)，必然也會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。但是，這種情況與第一種情況正好相反。即，這種情況下固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值必然大于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值也大于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

第三、因企業(yè)合并而取得的固定資產(chǎn)

按第20號(hào)企業(yè)合并準(zhǔn)則，企業(yè)合并的形式，包括控股合并和吸收合并?？毓珊喜⑹侵钙髽I(yè)通過(guò)增加被合并公司股權(quán)份額，而實(shí)現(xiàn)對(duì)被合并公司的控制，但被合并公司的法律主體仍然存在。吸收合并，則是取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債，被合并方注銷。因此，只有在吸收合并下也會(huì)產(chǎn)生固定資產(chǎn)的初始計(jì)量情況。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并中的固定資產(chǎn)初始計(jì)量，按合并前，合并方與被合并方是否為同一控制，作了不同的規(guī)定。如果是在同一控制下的合并，則合并企業(yè)應(yīng)按合并日被合并企業(yè)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為合并后固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。如果是在非同一控制，合并企業(yè)應(yīng)按合并日被合并企業(yè)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值作為合并后固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。而根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知的規(guī)定，企業(yè)在合并時(shí)根據(jù)股權(quán)支付金額或者同一控制下是否需要支付對(duì)價(jià)分為一般稅務(wù)處理和特殊稅務(wù)處理。一般稅務(wù)處理下按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，而特殊稅務(wù)處理下，則資產(chǎn)原賬面價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。該資產(chǎn)在合并前的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬值價(jià)值一致的情況下，暫時(shí)性差異見(jiàn)表：

一般稅務(wù)處理 特殊稅務(wù)處理同一控制下合并賬面價(jià)值按原賬面價(jià)值入賬，計(jì)稅基礎(chǔ)按公允價(jià)值確認(rèn)。兩者不等時(shí)，產(chǎn)生暫時(shí)性差異。賬面價(jià)值按原賬面價(jià)值入賬，計(jì)稅基礎(chǔ)按原賬面價(jià)值確認(rèn)。不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。非同一控制下合并賬面價(jià)值按公允價(jià)值入賬，計(jì)稅基礎(chǔ)按公允價(jià)值確認(rèn)。不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。賬面價(jià)值按公允價(jià)值入賬，計(jì)稅基礎(chǔ)按原賬面價(jià)值確認(rèn)。兩者不等時(shí)，產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

第四、通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)

根據(jù)第7號(hào)準(zhǔn)則，非貨幣性資產(chǎn)交換根據(jù)不同的情況，分作2種方法進(jìn)行核算。當(dāng)該項(xiàng)交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量時(shí)，按換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，否則，則按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。而所得稅條例則規(guī)定須按換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。因此，不論會(huì)計(jì)上采用哪種計(jì)量方法作為換入資產(chǎn)的初始計(jì)量，均有可能產(chǎn)生暫間性差異。即當(dāng)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值或賬面價(jià)值大于換入資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，換入的資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債；反之，則產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。