李懷森

納稅人委托或受托代銷商品有兩種方式：一種是以支付或收取續(xù)費方式代銷商品，另一種是視同買斷方式代銷商品；不同的代銷方式，會產(chǎn)生不同的納稅結(jié)果，從而導(dǎo)致企業(yè)獲得不同的收益，為企業(yè)進(jìn)行合理納稅籌劃提供了一定的空間。

一、委托方代銷商品的納稅籌劃

委托代銷是用來擴大企業(yè)商品銷售范圍和銷售數(shù)量的一種經(jīng)營措施；納稅人委托代銷商品可以采取支付手續(xù)費方式代銷或采取買斷方式委托代銷。

1.支付手續(xù)費方式代銷

以支付手續(xù)費方式代銷，是指委托方根據(jù)受托方代銷商品的數(shù)量或金額向其支付手續(xù)費的一種代銷方式；委托其他單位代銷貨物，其納稅義務(wù)時間為收到代銷單位的代銷清單或收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。對在代銷中支付給受托方的代銷手續(xù)費不能從銷售額中扣除后計稅。納稅人采取這種方式代銷，代銷貨物取得收益為代銷商品收入扣除成本、稅金和代銷手續(xù)費后的余額。

2.采取買斷方式代銷

采取這種代銷方式，就是由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價收取委托代銷款；實際售價可由受托方自定，實際售價與協(xié)議價之間的差額歸受托方所有。如果委托方將商品交付給受托方時，商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬已轉(zhuǎn)移給受托方，即受托方無論商品是否賣出，是否虧損或盈利與委托方無關(guān)，這種委托代銷方式，在涉稅處理上與委托方直接將商品銷售給受托方?jīng)]有實質(zhì)性區(qū)別。委托方在發(fā)出商品時發(fā)生納稅義務(wù)，企業(yè)代銷商品取得的收益就是銷售商品的差價收入扣除稅金后的余額。以上兩種不同代銷方式，對委托方而言，因承擔(dān)的風(fēng)險不同，獲取的收益也不盡一致。

舉例：某面粉生產(chǎn)企業(yè)（增值稅一般納稅人）委托糧油商店代銷面粉100噸；如果采取支付手續(xù)費方式代銷，每噸代銷價格3616元（含稅），代銷手續(xù)費按每噸226元支付；如果采取買斷方式代銷，按合同協(xié)議價款每噸3390元收取貨款（含稅進(jìn)貨價），面粉每噸成本2600元，兩種不同代銷商品方式應(yīng)納稅金與代銷商品收益如下：

（1）委托方采取支付手續(xù)費方式代銷

應(yīng)納增值稅：（3616×100）÷（1+13%）×13%-24000=17600元

應(yīng)納城建稅及教育費附加：17600×（7%+3%）=1760元

支付手續(xù)費100×226=22600元

委托代銷商品收益：320000-260000-1760-22600=35640元

（2）委托方采取買斷方式代銷

應(yīng)納增值稅（3390×100）÷（1+13%）×13%-24000=15000元

應(yīng)納城建稅及教育費附加15000×（7%+3%）=1500元

委托代銷商品收益：300000-260000-1500=38500元

兩種不同的代銷方式，如果僅從收回的代銷款來看是相同的，采取支付手續(xù)費方式代銷收回的代銷款是339000元（扣除手續(xù)費后的金額），采取買斷方式收回的代銷款339000元；但是在計算增值稅時，對采取支付手續(xù)費委托代銷商品應(yīng)按代銷商品銷售額計稅（手續(xù)費不能從銷售額中扣除），而采取買斷方式代銷按雙方協(xié)議價計算增值稅；所以不同代銷方式計算繳納的增值稅、城建稅和教育費附加就不相同。從而影響到代銷商品的收益。通過上述案例中我們可以看出，采取買斷方式代銷所獲取代銷收益大于支付手續(xù)費方式代銷取得收益，因此應(yīng)選擇買斷方式代銷。當(dāng)然在代銷商品籌劃時也應(yīng)綜合考慮代銷商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬以及代銷過程所發(fā)生的經(jīng)營風(fēng)險和營業(yè)費用，這些因素對企業(yè)代銷收益會產(chǎn)生一定的影響。

二、受托方代銷商品的納稅籌劃

受托方采取哪種方式代銷商品，首先要考慮受托方是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，納稅人身份不同，納稅結(jié)果也不同；如果受托方屬于一般納稅人且采取收取手續(xù)費方式代銷，那么只就收取的手續(xù)費收入按5%稅率繳納營業(yè)稅和相關(guān)的城建稅及教育費附加；手續(xù)費收入減除營業(yè)稅金及附加和營業(yè)經(jīng)營費用后的余額就是受托代銷商品獲得的收益；受托方屬于小規(guī)模納稅人的，除了收取的手續(xù)費收入要繳納營業(yè)稅外，對于代銷商品取得的收入還要按照增值稅的有關(guān)規(guī)定繳納增值稅。如前例，糧油商店（受托方）采取收取手續(xù)費方式代銷，如果糧油商店屬于一般納稅人，代銷手續(xù)費收入22600元，按照稅法規(guī)定收取的手續(xù)費收入繳納營業(yè)稅1130元，城建稅和教育費附加113元，受托方代銷商品發(fā)生營業(yè)費用10200元，手續(xù)費收入扣除稅金和營業(yè)費用，代銷商品取得的凈收益11157元；如果糧油商店屬于小規(guī)模納稅人，除了手續(xù)費收入22600元繳納營業(yè)稅及城建稅和教育費附加外，還要按代銷商品收入3616÷（1+3%）×100的3%繳納增值稅10532元，城建稅和教育費附加1053元。手續(xù)費收入扣除增值稅、營業(yè)稅、城建稅和教育費附加以及營業(yè)費用后代銷商品收益為-428元；顯然小規(guī)模納稅人采取收取手續(xù)費方式代銷是不合適的。

對受托方采取買斷方式代銷商品，如果符合銷售收入確認(rèn)條件，且受托方屬于增值稅一般納稅人的，比照商品購銷活動繳納增值稅和相關(guān)的城建稅和教育費附加；如上例，如果受托方銷售商品實際銷售額384200元（含稅），購進(jìn)商品進(jìn)項稅39000元，應(yīng)納增值稅384200÷（1+13%）×13%-39000=5200元，城建稅及教育費附加520元；銷售商品發(fā)生營業(yè)費用10200元，銷售商品收益為340000-300000-10200-520=29380元；受托方屬于小規(guī)模納稅人的，應(yīng)按代銷商品銷售額的3%繳納增值稅；384200÷（1+3%）×3%=11190元，應(yīng)繳納城建稅及教育費附加1119元，代銷商品收益384200÷（1+3%）-339000-10200-1119=22690元。在上述案例中，小規(guī)模納稅人代銷取得的收益小于一般納稅代銷取得的收益，是因為上述案例中小規(guī)模納稅人增值稅稅負(fù)（3%）高于一般納稅人稅負(fù)1.5%（5200÷340000）所致，因此在納稅籌劃時，不能一概而論，選擇哪種代銷方式，一定要根據(jù)受托方的具體情況來決定。

其次，選擇哪種方式代銷，要比較代銷手續(xù)費收入和代銷商品差價收入的高低；如果手續(xù)費收入高于代銷商品的差價收入，對于一般納稅人而言，應(yīng)采取收取手續(xù)費方式代銷，反之代銷手續(xù)費收入低于代銷商品差價，那么應(yīng)選擇買斷方式代銷。見以上案例，糧油商店屬于增值稅一般納稅人，如果采用收取手續(xù)費方式代銷，收取手續(xù)費收入22600元，如果代銷商品實際售價與協(xié)議價之間差價大于手續(xù)費收入，那么糧油商店就應(yīng)采取買斷方式代銷。

以上不同的代銷方式，由于納稅結(jié)果不同，導(dǎo)致代銷收益上的差別，這也為納稅人進(jìn)行稅收籌劃提供了一定的空間。在進(jìn)行稅收籌劃時，無論是委托方還是受托方，都應(yīng)根據(jù)企業(yè)的實際情況以及稅法的有關(guān)規(guī)定，對代銷商品方式做出合理的籌劃和安排，使納稅人在降低稅負(fù)的同時，獲取最大的收益，實現(xiàn)稅收籌劃的目標(biāo)。