□ 楊衛(wèi)紅

(陜西省地方稅務(wù)局，陜西 西安 710002)

《中華人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》已于2012年1月1日開始施行。這部法律與《行政處罰法》、《行政許可法》共同組成了我國(guó)行政立法的三部支架性法律，其頒布實(shí)施對(duì)于行政法體系的完善以及規(guī)范行政執(zhí)法行為具有重要意義。稅務(wù)部門行政強(qiáng)制的立法和實(shí)踐都早于《行政強(qiáng)制法》的立法進(jìn)程，1986年的稅收征管立法中就規(guī)定了稅務(wù)行政強(qiáng)制，并在之后經(jīng)過(guò)1992年和2001年的兩次立法修訂，目前已經(jīng)形成了稅務(wù)行政強(qiáng)制制度體系。但是，《行政強(qiáng)制法》的實(shí)施，制度之間的差異將使稅務(wù)行政強(qiáng)制制度面臨新的改革，本文擬就此談些粗淺的看法，供商榷。

一 《行政強(qiáng)制法》對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法的影響

《行政強(qiáng)制法》的出臺(tái)已經(jīng)對(duì)目前的稅收?qǐng)?zhí)法產(chǎn)生了重大的影響。主要是:

(一)稅務(wù)行政強(qiáng)制的理論基礎(chǔ)必須重新確立

現(xiàn)行稅務(wù)行政強(qiáng)制制度主要由稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施兩個(gè)方面構(gòu)成，之所以在立法上作出這樣的規(guī)定，主要源于我國(guó)的行政法學(xué)理論發(fā)展。我國(guó)早期的行政法學(xué)理論認(rèn)為，行政強(qiáng)制就是行政強(qiáng)制執(zhí)行。1989年行政訴訟法的出臺(tái)，規(guī)定了行政強(qiáng)制執(zhí)行和行政強(qiáng)制措施兩個(gè)法律概念，從而使行政強(qiáng)制包括行政強(qiáng)制措施和行政強(qiáng)制執(zhí)行的觀點(diǎn)成為了主流的觀點(diǎn)。但是，行政強(qiáng)制并不是一個(gè)法律概念，因此，在稅務(wù)行政強(qiáng)制制度的立法中，就將實(shí)質(zhì)上屬于強(qiáng)制執(zhí)行措施和行政強(qiáng)制執(zhí)行的稅務(wù)行政強(qiáng)制統(tǒng)一規(guī)定在相關(guān)的法條之中?！缎姓?qiáng)制法》的出臺(tái)，確立了行政強(qiáng)制的上位法律概念，從而將行政強(qiáng)制制度從理論層面落實(shí)到立法實(shí)踐之中，形成了完備的行政強(qiáng)制制度法律概念體系。這一體系正是完善稅務(wù)行政強(qiáng)制制度的理論基礎(chǔ)。

(二)稅務(wù)行政強(qiáng)制制度必須進(jìn)行修改

行政強(qiáng)制與稅務(wù)行政強(qiáng)制制度的差異大量存在，據(jù)不完全的統(tǒng)計(jì)，主要的差異有43處之多，這些差異可以分為三個(gè)方面:《行政強(qiáng)制法》作了規(guī)定，而稅務(wù)行政強(qiáng)制制度沒(méi)有相關(guān)規(guī)定的方面;《行政強(qiáng)制法》作了規(guī)定，但是與稅務(wù)行政強(qiáng)制制度規(guī)定存在差異的方面;《行政強(qiáng)制法》沒(méi)有規(guī)定，而稅務(wù)行政強(qiáng)制制度作了規(guī)定的方面。以此來(lái)看，《行政強(qiáng)制法》與稅務(wù)行政強(qiáng)制制度的差異是全方位的，如果稅務(wù)行政強(qiáng)制仍然按照現(xiàn)行的稅收法律法規(guī)執(zhí)行必將出現(xiàn)行政強(qiáng)制制度與稅務(wù)行政強(qiáng)制制度在某些方面的矛盾，從而損害行政相對(duì)人的合法利益，也有悖于《行政強(qiáng)制法》的立法目的。因此，《行政強(qiáng)制法》的出臺(tái)必將加快稅務(wù)行政強(qiáng)制制度的修訂步伐，促進(jìn)科學(xué)規(guī)范的新的稅務(wù)行政強(qiáng)制制度的誕生。

(三)稅務(wù)行政強(qiáng)制將更加注重程序的價(jià)值

在現(xiàn)行對(duì)稅務(wù)行政強(qiáng)制制度規(guī)定的稅收法律法規(guī)中，過(guò)多關(guān)注的是程序的工具性價(jià)值，其目的在于保障實(shí)體稅法的順利實(shí)施，而對(duì)于程序本身的價(jià)值認(rèn)識(shí)不足。與稅務(wù)行政強(qiáng)制制度的程序規(guī)定相比較，《行政強(qiáng)制法》對(duì)于行政強(qiáng)制措施不但作出了一般性的規(guī)定，而且對(duì)查封、扣押和凍結(jié)等三種不同的強(qiáng)制執(zhí)行措施進(jìn)行了專門章節(jié)的規(guī)定;對(duì)于行政強(qiáng)制執(zhí)行不但將行政機(jī)關(guān)的強(qiáng)制執(zhí)行和申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行分別進(jìn)行了規(guī)定，而且對(duì)于行政機(jī)關(guān)的強(qiáng)制執(zhí)行程序進(jìn)行了專章的規(guī)定。從程序的具體內(nèi)容上來(lái)看，這些規(guī)定有些是稅務(wù)行政強(qiáng)制所沒(méi)有的，有些與稅務(wù)行政強(qiáng)制制度存在著較大的差異。從程序規(guī)定的具體方式來(lái)看，《行政強(qiáng)制法》的規(guī)定更加明晰，而稅務(wù)行政強(qiáng)制制度的規(guī)定不夠細(xì)致，或是將有關(guān)的程序內(nèi)容混雜在一起來(lái)表述，或是將其與實(shí)體性的規(guī)定融合在一起。因此，《行政強(qiáng)制法》的實(shí)施，一方面將為稅務(wù)行政強(qiáng)制提供更加統(tǒng)一規(guī)范的程序制度，另一方面也為稅務(wù)行政強(qiáng)制程序的修訂和完善提供法律依據(jù)。同時(shí)，程序正義作為稅收法治過(guò)程中的基本價(jià)值觀念的理念也將會(huì)更加深入到稅收?qǐng)?zhí)法之中，有效提高稅務(wù)部門稅收?qǐng)?zhí)法的效率和水平。

(四)稅務(wù)行政相對(duì)人的權(quán)利將得到更加完善的保護(hù)

行政相對(duì)人的權(quán)利保護(hù)是現(xiàn)代法治文明的重要標(biāo)志。對(duì)于稅務(wù)行政相對(duì)人的權(quán)利保護(hù)和服務(wù)行政觀念的樹立已經(jīng)成為我國(guó)稅收管理的工作方向和重點(diǎn)。合理配置并規(guī)制征稅機(jī)關(guān)的征稅權(quán)力，加強(qiáng)納稅人權(quán)利保護(hù)，努力實(shí)現(xiàn)納稅人對(duì)稅法的自愿遵從，成為現(xiàn)代稅法的目標(biāo)。以此來(lái)衡量來(lái)稅收?qǐng)?zhí)法的現(xiàn)狀，目前的稅務(wù)行政強(qiáng)制制度在稅務(wù)行政相對(duì)人的保護(hù)方面比較缺乏。《行政強(qiáng)制法》在這方面有著大量的規(guī)定，比如，不但規(guī)定了合法性原則，而且明確規(guī)定了行政強(qiáng)制上的合理性原則、教育與強(qiáng)制相結(jié)合原則，規(guī)范了行政強(qiáng)制的設(shè)定權(quán)，建立了行政強(qiáng)制評(píng)價(jià)制度，詳細(xì)規(guī)定了行政強(qiáng)制措施和行政強(qiáng)制執(zhí)行的程序，建立了違法實(shí)施行政強(qiáng)制的賠償和責(zé)任追究制度、強(qiáng)制執(zhí)行的協(xié)商制度、罰款及滯納金的數(shù)額上限和履行期限制度等一系列新的制度，提出并完善了行政強(qiáng)制中的人性執(zhí)法方式，細(xì)化了行政相對(duì)人在行政強(qiáng)制各個(gè)環(huán)節(jié)所享有的陳述權(quán)、申辯權(quán)等權(quán)利，健全和完善了行政強(qiáng)制中的復(fù)議、訴訟等救濟(jì)制度。這些規(guī)定都是行政強(qiáng)制的一般性規(guī)定，許多內(nèi)容在稅務(wù)行政強(qiáng)制制度中規(guī)定不夠明確，作為行政執(zhí)法部門的稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)行政強(qiáng)制中必須執(zhí)行這些制度，稅務(wù)行政相對(duì)人權(quán)利的法律保護(hù)將隨著這些制度的執(zhí)行得到加強(qiáng)。

(五)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)將空前加大

稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的來(lái)源很多，對(duì)于制度的遵從是稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的重要方面。與現(xiàn)行稅務(wù)行政強(qiáng)制制度相對(duì)比，《行政強(qiáng)制法》的規(guī)定加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)。主要表現(xiàn)在:一是《行政強(qiáng)制法》對(duì)于行政強(qiáng)制制度規(guī)定得更加規(guī)范和細(xì)致，從法律遵從的角度來(lái)看，稅務(wù)行政強(qiáng)制的實(shí)施比以往增加了約束和權(quán)力規(guī)制，制度執(zhí)行的瑕疵和偏差就會(huì)增大，執(zhí)法的風(fēng)險(xiǎn)也隨之增加;二是長(zhǎng)期以來(lái)一味注重執(zhí)法剛性的慣性思維模式與《行政強(qiáng)制法》所倡導(dǎo)的規(guī)范執(zhí)法、人性執(zhí)法存在著沖突，雖然目前稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)將納稅服務(wù)作為核心業(yè)務(wù)之一來(lái)著力推動(dòng)，但是，思想觀念的本位意識(shí)在稅收?qǐng)?zhí)法中仍然存在，這也將使稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)行政強(qiáng)制中面臨較大的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn);三是《行政強(qiáng)制法》對(duì)于行政強(qiáng)制作出的許多新的規(guī)定，這些規(guī)定無(wú)論從稅務(wù)行政強(qiáng)制法律制度的修訂還是法律的具體實(shí)施上都存在著銜接上的滯后性，因此，在《行政強(qiáng)制法》實(shí)施的初期稅務(wù)行政強(qiáng)制將會(huì)是風(fēng)險(xiǎn)的高發(fā)期。

(六)相關(guān)部門執(zhí)法協(xié)作不夠順暢的問(wèn)題將得到有效改善

目前稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)法實(shí)踐中存在的長(zhǎng)期難以解決的問(wèn)題就是，相關(guān)部門的法定協(xié)助義務(wù)不明晰、責(zé)任不明確、落實(shí)不到位。現(xiàn)行《稅收征管法》對(duì)此只是原則規(guī)定“各有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)”，《行政強(qiáng)制法》對(duì)于金融機(jī)構(gòu)違法凍結(jié)、劃撥的法律責(zé)任進(jìn)行了明確的規(guī)定，而稅務(wù)行政強(qiáng)制制度中的部門協(xié)作主要涉及到金融部門，這一規(guī)定將使金融機(jī)構(gòu)的法律責(zé)任更加清晰，對(duì)于稅務(wù)行政強(qiáng)制制度的落實(shí)無(wú)疑會(huì)起到有力的推進(jìn)作用。

二 完善稅務(wù)行政強(qiáng)制制度的基本思路

稅務(wù)行政強(qiáng)制制度的完善從法律制度本身而言是一項(xiàng)迫切的任務(wù)，但從法律運(yùn)行的角度來(lái)說(shuō)，其真正完善又需要較長(zhǎng)的時(shí)間。因此，完善稅務(wù)行政強(qiáng)制制度應(yīng)確立從當(dāng)前著手、從長(zhǎng)遠(yuǎn)著眼的基本思路，并重點(diǎn)關(guān)注以下方面:

(一)轉(zhuǎn)變稅收?qǐng)?zhí)法觀念

《行政強(qiáng)制法》的出臺(tái)，既要解決執(zhí)法“亂”的問(wèn)題，也要解決執(zhí)法“軟”的問(wèn)題，因此，從立法的目的來(lái)說(shuō)，就是既要保障和監(jiān)督行政機(jī)關(guān)依法履行職責(zé)，維護(hù)公共利益和社會(huì)秩序，又要保護(hù)公民、法人和其他組織的合法權(quán)益，法律平衡了公共權(quán)力和公民權(quán)利的關(guān)系，但是立足點(diǎn)在于保護(hù)公民權(quán)利。在稅收?qǐng)?zhí)法領(lǐng)域，過(guò)分強(qiáng)調(diào)執(zhí)法“剛性”的執(zhí)法理念已經(jīng)被管理與服務(wù)并重的理念所取代，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在行政強(qiáng)制的實(shí)施中，必須按照《行政強(qiáng)制法》的立法思想和目前稅收管理的實(shí)際，做到依法行政，處理好稅收?qǐng)?zhí)法與納稅服務(wù)的關(guān)系，既要把納稅人作為管理對(duì)象，也要把納稅人作為服務(wù)對(duì)象，堅(jiān)持征納雙方法律地位平等的理念，將嚴(yán)格依法辦事作為對(duì)于納稅人的最好服務(wù)，徹底改變以往稅務(wù)行政強(qiáng)制中存在的濫用行政權(quán)力、損害納稅人權(quán)益的現(xiàn)象。

(二)做好法律適用的相互銜接

一是做好理論基礎(chǔ)上的銜接。改革現(xiàn)行的稅務(wù)行政強(qiáng)制制度，將稅務(wù)行政強(qiáng)制的概念引入稅收強(qiáng)制立法之中，并將目前的稅收保全措施和稅收行政強(qiáng)制執(zhí)行措施修正為稅務(wù)行政強(qiáng)制措施和稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行的概念，從理論上實(shí)現(xiàn)稅務(wù)行政強(qiáng)制制度與《行政強(qiáng)制法》的銜接。二是做好法律適用上的銜接?！读⒎ǚā穼?duì)不同位階的法律法規(guī)的效力適用與沖突解決問(wèn)題作了原則規(guī)定，即不同法律位階的規(guī)定不一致，“上位法”優(yōu)于“下位法”適用;同一機(jī)關(guān)制定的法律法規(guī)，“特別規(guī)定”優(yōu)于“一般規(guī)定”，“新的規(guī)定”優(yōu)于“舊的規(guī)定”;法律之間對(duì)同一事項(xiàng)的新的一般規(guī)定與舊的特別規(guī)定不一致的，由全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)裁決。據(jù)此分析《行政強(qiáng)制法》與《稅收征管法》以及《實(shí)施細(xì)則》之間的適用關(guān)系:從法律位階來(lái)看，《行政強(qiáng)制法》和《稅收征管法》屬于全國(guó)人大常委會(huì)制定的法律，《實(shí)施細(xì)則》是由國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)，若后者與前兩者關(guān)于行政強(qiáng)制的規(guī)定不一致，則應(yīng)適用前者的規(guī)定;從新法與舊法、一般法與特別法的關(guān)系來(lái)看，對(duì)于行政強(qiáng)制的規(guī)定，《稅收征管法》屬于舊的特別規(guī)定，《行政強(qiáng)制法》的規(guī)定屬于新的一般性規(guī)定，二者之間存在同一事項(xiàng)不一致的規(guī)定，需要報(bào)全國(guó)人大常委會(huì)裁決。由此來(lái)看，在《行政強(qiáng)制法》規(guī)定的法律原則與一般性規(guī)定總體上可以適用于稅務(wù)行政強(qiáng)制原則下，《行政強(qiáng)制法》與《稅收征管法》之間存在的法律沖突，在從制度的層面解決問(wèn)題之前，仍然會(huì)使稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨兩部法律都需要遵循，但又難以直接適用的問(wèn)題。做好二者之間在法律適用上的銜接關(guān)系，總體上應(yīng)把握以上原則，對(duì)于《行政強(qiáng)制法》作了規(guī)定，而稅務(wù)行政強(qiáng)制制度沒(méi)有相關(guān)規(guī)定的方面應(yīng)按照新法優(yōu)于舊法的原則，適用于《行政強(qiáng)制法》的相關(guān)規(guī)定。對(duì)于《行政強(qiáng)制法》作了規(guī)定，但是與稅務(wù)行政強(qiáng)制制度規(guī)定存在差異的方面應(yīng)具體分析，決定適用的法律法規(guī)，即二者都是屬于法律規(guī)定的，國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)抓緊對(duì)其進(jìn)行收集分析和整理，并報(bào)經(jīng)國(guó)務(wù)院同意后，經(jīng)過(guò)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)裁決后方可確定適用;《行政強(qiáng)制法》規(guī)定與稅收行政法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定不同的，應(yīng)按照上位法優(yōu)先的原則，適用于《行政強(qiáng)制法》的相關(guān)規(guī)定。對(duì)于《行政強(qiáng)制法》沒(méi)有規(guī)定，而稅務(wù)行政強(qiáng)制制度作了規(guī)定的方面原則上應(yīng)按照特別法優(yōu)于普通法的規(guī)定，適用于稅務(wù)行政強(qiáng)制制度的相關(guān)規(guī)定。

(三)抓緊修訂稅務(wù)行政強(qiáng)制制度

目前，《行政強(qiáng)制法》已經(jīng)實(shí)施，但是關(guān)于稅務(wù)行政強(qiáng)制制度的修訂卻比較滯后，稅務(wù)機(jī)關(guān)在行政強(qiáng)制制度的施行上面臨著執(zhí)法的窘境和尷尬，制度的修訂完善已經(jīng)迫在眉睫。如何修訂《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則等法律法規(guī)中的行政強(qiáng)制制度，可以從兩個(gè)層面來(lái)考慮:一是從宏觀的角度考慮，應(yīng)注重立法技術(shù)的采用。刪除現(xiàn)行《稅收征管法》中與《行政強(qiáng)制法》規(guī)定一致的原則、程序等一般性的規(guī)定，而保留稅務(wù)行政強(qiáng)制中需要特別規(guī)定的內(nèi)容。從而使稅務(wù)行政強(qiáng)制在立法宗旨、基本原則、強(qiáng)制類型、強(qiáng)制措施種類、強(qiáng)制執(zhí)行方式、執(zhí)行體制方面等遵循《行政強(qiáng)制法》的一般規(guī)定，消除法律之間的沖突;在稅務(wù)行政強(qiáng)制特別規(guī)定的領(lǐng)域遵循《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定。二是從微觀的角度考量，可以在具體條文的修改中，貫徹好《行政強(qiáng)制法》的基本精神，比如可以考慮將《實(shí)施細(xì)則》中體現(xiàn)人性化色彩的規(guī)定上升到《稅收征管法》之中，以體現(xiàn)稅收?qǐng)?zhí)法中的人性關(guān)懷。

(四)營(yíng)造依法強(qiáng)制的法治環(huán)境

《行政強(qiáng)制法》的艱難誕生昭示著行政強(qiáng)制領(lǐng)域矛盾的復(fù)雜性，稅務(wù)行政強(qiáng)制同樣如此，營(yíng)造依法強(qiáng)制的法治環(huán)境是貫徹落實(shí)《行政強(qiáng)制法》的根本。一是繼續(xù)加大稅收法律制度的宣傳。加強(qiáng)行政強(qiáng)制知識(shí)培訓(xùn)，使稅務(wù)人員充分了解《行政強(qiáng)制法》的立法思想、基本原則、實(shí)施程序等，增強(qiáng)依法實(shí)施行政強(qiáng)制的理念，在執(zhí)法工作中切實(shí)貫徹落實(shí)《行政強(qiáng)制法》。通過(guò)多種途徑，積極開展宣傳《行政強(qiáng)制法》的活動(dòng)，使其貫徹實(shí)施有一個(gè)良好的社會(huì)氛圍。二是不斷提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法能力?！缎姓?qiáng)制法》在規(guī)定有執(zhí)行權(quán)的行政機(jī)關(guān)可以自行強(qiáng)制執(zhí)行的同時(shí)，也使有執(zhí)行權(quán)的行政機(jī)關(guān)在怠于履行強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)時(shí)面臨行政不作為的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。稅務(wù)行政強(qiáng)制是稅收?qǐng)?zhí)法的敏感領(lǐng)域，直接與稅收行政相對(duì)人的利益相關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的履行瑕疵和怠于履行都將使稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)以及稅務(wù)干部應(yīng)樹立風(fēng)險(xiǎn)防范的意識(shí)，提高稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)法能力，保證稅務(wù)行政強(qiáng)制權(quán)的正確行使。三是注意涉稅文件中行政強(qiáng)制的審查和清理。在社會(huì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，面臨著發(fā)展和規(guī)制之間的矛盾，出臺(tái)有悖于法律精神的涉稅文件在稅收?qǐng)?zhí)法中常常出現(xiàn)，維護(hù)行政強(qiáng)制制度法律權(quán)威，具體到稅收?qǐng)?zhí)法領(lǐng)域，就是應(yīng)加強(qiáng)涉稅文件中行政強(qiáng)制規(guī)定的審查和清理，確保法治環(huán)境建設(shè)有一個(gè)良好的制度基礎(chǔ)。四是加強(qiáng)稅務(wù)行政強(qiáng)制的協(xié)作機(jī)制建設(shè)，建立與金融、工商等部門的協(xié)調(diào)聯(lián)系機(jī)制，使稅務(wù)行政強(qiáng)制制度得到有效落實(shí)。