王玫君

（上海對(duì)外貿(mào)易學(xué)院，上海 201620）

成本計(jì)算對(duì)象是計(jì)算產(chǎn)品成本過程中，確定歸集與分配生產(chǎn)費(fèi)用的承擔(dān)客體，是計(jì)算產(chǎn)品成本的實(shí)物載體，也是歸集費(fèi)用、界定費(fèi)用的界線。為了正確計(jì)算產(chǎn)品成本，企業(yè)首先要正確確定成本計(jì)算對(duì)象，以便按照每一個(gè)成本計(jì)算對(duì)象，分別設(shè)置產(chǎn)品成本計(jì)算單，來歸集分配各個(gè)成本計(jì)算對(duì)象所應(yīng)承擔(dān)的生產(chǎn)費(fèi)用，計(jì)算出各成本計(jì)算對(duì)象的總成本和單位成本。

成本計(jì)算對(duì)象的確定，依據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)及企業(yè)對(duì)成本管理的要求。費(fèi)用的歸集與分配，依據(jù)成本計(jì)算對(duì)象。

制造業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)按生產(chǎn)組織來劃分，可以分為大量生產(chǎn)、成批生產(chǎn)、單件生產(chǎn)三大類。大量生產(chǎn)是指不斷地重復(fù)生產(chǎn)同品種產(chǎn)品的生產(chǎn)。成批生產(chǎn)是按照購買單位的訂貨或事先規(guī)定的批別和數(shù)量進(jìn)行生產(chǎn)，同品種的產(chǎn)品要隔一段時(shí)期再重復(fù)生產(chǎn)，成批生產(chǎn)因生產(chǎn)每批產(chǎn)品的時(shí)間的長短，分為大批量生產(chǎn)及小批量生產(chǎn)。單件生產(chǎn)是根據(jù)有關(guān)部門及單位的要求，生產(chǎn)個(gè)別的、品種不同的產(chǎn)品，同品種的產(chǎn)品很少重復(fù)生產(chǎn)，如重型機(jī)器制造和造船等。大批量生產(chǎn)的企業(yè)，生產(chǎn)完工某批產(chǎn)品的時(shí)間比較長，需要幾年或更長的時(shí)間，我們將其與大量歸為一類，小批量生產(chǎn)的企業(yè)，生產(chǎn)完工某批產(chǎn)品的時(shí)間比較短，僅需要幾個(gè)月或更短的時(shí)間，我們將其與單件歸為一類。小批單件的生產(chǎn)企業(yè)，我們可以將某批產(chǎn)品或某單件產(chǎn)品從其投產(chǎn)開始至其完工為止所發(fā)生的耗費(fèi)全部列入一張成本計(jì)算單當(dāng)中，計(jì)算某批產(chǎn)品或單件產(chǎn)品的成本。

在小批單件生產(chǎn)企業(yè)，企業(yè)接到訂單后進(jìn)行生產(chǎn)，作為企業(yè)的管理者自然想獲得為生產(chǎn)某張訂單所發(fā)生的耗費(fèi)的信息，因而企業(yè)可以某批產(chǎn)品作為成本計(jì)算對(duì)象，開設(shè)成本計(jì)算單，歸集為生產(chǎn)某批產(chǎn)品所發(fā)生的費(fèi)用，計(jì)算某批產(chǎn)品成本。如某服裝廠接到兩張訂單，要求生產(chǎn)“一萬條牛仔褲”、“五千條牛仔裙”，則企業(yè)應(yīng)算出“一萬條牛仔褲”及“五千條牛仔裙”的成本，成本計(jì)算對(duì)象分別為“一萬條牛仔褲”、“五千條牛仔裙”這兩批產(chǎn)品。服裝廠為生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的耗費(fèi)在“一萬條牛仔褲”及“五千條牛仔裙”這兩個(gè)成本計(jì)算對(duì)象中分配，為生產(chǎn)“一萬條牛仔褲”而發(fā)生的耗費(fèi)列入以“一萬條牛仔褲”為成本計(jì)算對(duì)象開設(shè)的成本計(jì)算單中，為生產(chǎn)“五千條牛仔裙”而發(fā)生的耗費(fèi)列入以“五千條牛仔裙”為成本計(jì)算對(duì)象開設(shè)的成本計(jì)算單中。企業(yè)依據(jù)不同的成本計(jì)算對(duì)象歸集與分配費(fèi)用。

大批大量生產(chǎn)企業(yè)，因其從產(chǎn)品投產(chǎn)至產(chǎn)品完工的時(shí)間較長，無法將其從投產(chǎn)開始至其完工為止所發(fā)生的耗費(fèi)全部列入一張成本計(jì)算單當(dāng)中，所以還要結(jié)合企業(yè)的工藝特點(diǎn)及成本管理要求來確定其成本計(jì)算對(duì)象。

制造業(yè)按工藝技術(shù)特點(diǎn)來劃分，可分為單步驟生產(chǎn)企業(yè)和多步驟生產(chǎn)企業(yè)。單步驟生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)工藝特點(diǎn)是在時(shí)間上不能間斷，在空間上不能分離；多步驟生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)工藝特點(diǎn)是在時(shí)間上可以間斷，在空間上可以分離。大批大量單步驟的生產(chǎn)企業(yè)及大批大量多步驟的生產(chǎn)企業(yè)中管理上不要求提供每個(gè)步驟成本核算資料的企業(yè)，以產(chǎn)品品種作為成本計(jì)算對(duì)象，開設(shè)成本計(jì)算單，歸集為生產(chǎn)某種產(chǎn)品所發(fā)生的費(fèi)用，計(jì)算某種產(chǎn)品成本。如某家具廠大量生產(chǎn)“辦公桌”、“椅子”，成本管理上不要求提供每個(gè)步驟的成本核算資料，則企業(yè)要算出“辦公桌”、“椅子”的成本，成本計(jì)算對(duì)象分別為“辦公桌”、“椅子”這兩種產(chǎn)品；家具廠為生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的耗費(fèi)在“辦公桌”及“椅子”這兩個(gè)成本計(jì)算對(duì)象中分配，為生產(chǎn)“辦公桌”而發(fā)生的耗費(fèi)列入以“辦公桌”為成本計(jì)算對(duì)象開設(shè)的成本計(jì)算單中，并以完工的“辦公桌”與未完工的“辦公桌”為界線劃分費(fèi)用，算出完工的“辦公桌”的成本。為生產(chǎn)“椅子”而發(fā)生的耗費(fèi)列入以“椅子”為成本計(jì)算對(duì)象開設(shè)的成本計(jì)算單中，并以完工的“椅子”與未完工的“椅子”為界線劃分費(fèi)用，算出完工的“椅子”的成本。

在大批大量連續(xù)不斷生產(chǎn)并多步驟生產(chǎn)，且成本管理上要求提供各個(gè)步驟成本核算資料的企業(yè)，首先應(yīng)按每個(gè)生產(chǎn)步驟開設(shè)成本計(jì)算單，歸集發(fā)生在每個(gè)步驟的費(fèi)用，費(fèi)用的分配依據(jù)成本計(jì)算對(duì)象的不同而有所差異。如果企業(yè)管理上要求提供半成品成本資料，則企業(yè)應(yīng)算出前面各個(gè)步驟半成品成本，以及最后步驟產(chǎn)成品成本，因而前面每個(gè)步驟以各個(gè)步驟完工的半成品作為成本計(jì)算對(duì)象開設(shè)成本計(jì)算單，歸集的費(fèi)用在完工半成品及狹義在產(chǎn)品之間分配，從而計(jì)算各個(gè)步驟完工的半成品的成本及各個(gè)步驟狹義在產(chǎn)品的成本，最后步驟以完工產(chǎn)成品作為成本計(jì)算對(duì)象開設(shè)成本計(jì)算單，歸集的費(fèi)用在完工產(chǎn)成品及狹義在產(chǎn)品之間分配，從而計(jì)算出產(chǎn)成品的成本及狹義在產(chǎn)品的成本。

例如某木雕廠大批量生產(chǎn)某工藝品。開設(shè)描樣車間、雕刻車間及油漆車間三個(gè)車間，且成本管理上要求提供每個(gè)步驟成本核算資料。假設(shè)本月剛開工投產(chǎn)，資料如下：描樣車間從倉庫領(lǐng)用材料——板1000塊，有950塊木板已完成描樣，交給雕刻車間，另50塊尚未完成描樣；雕刻車間生產(chǎn)工人對(duì)描樣車間交來的已描好樣的木板進(jìn)行雕刻，有910塊木板已完成雕刻，交給油漆車間，另40塊尚未完成雕刻。油漆車間生產(chǎn)工人對(duì)雕刻車間交來的木板進(jìn)行油漆，有880塊木板已完成油漆，另30塊尚未完成油漆。如果企業(yè)成本管理上要求提供半成品成本資料，描樣車間的成本計(jì)算對(duì)象為 “描好樣的木板”，描樣車間歸集的費(fèi)用應(yīng)在“描好樣的950塊木板”與“沒描好樣的50塊木板”之間進(jìn)行分配，計(jì)算出“描好樣的950塊木板”的半成品成本；實(shí)物轉(zhuǎn)入雕刻車間繼續(xù)加工，成本也轉(zhuǎn)入雕刻車間的成本計(jì)算單，雕刻車間的成本計(jì)算對(duì)象為“完成雕刻的木板”，雕刻車間歸集的費(fèi)用以及從描樣車間轉(zhuǎn)入的“描好樣的950塊木板”的半成品成本應(yīng)在“完成雕刻的910塊木板”與“沒完成雕刻的40塊木板”之間進(jìn)行分配，計(jì)算出“完成雕刻的910塊木板”的半成品成本；實(shí)物轉(zhuǎn)入油漆車間繼續(xù)加工，成本也轉(zhuǎn)入油漆車間的成本計(jì)算單，油漆車間的成本計(jì)算對(duì)象為“完成油漆的木板”，油漆車間歸集的費(fèi)用以及從雕刻車間轉(zhuǎn)入的“完成雕刻的910塊木板”的半成品成本應(yīng)在“完成油漆的880塊木板”與“沒完成油漆的30塊木板”之間進(jìn)行分配，計(jì)算出“完成油漆的880塊木板”的成產(chǎn)品成本。

如果企業(yè)成本管理不要求提供半成品成本資料，則不必計(jì)算各個(gè)步驟的半成品成本，只需計(jì)算最終完工產(chǎn)品的成本，所以各個(gè)步驟都以最終完工產(chǎn)品作為成本計(jì)算對(duì)象開設(shè)成本計(jì)算單，每個(gè)步驟歸集的費(fèi)用在完工產(chǎn)品與廣義的在產(chǎn)品之間分配，算出每個(gè)步驟發(fā)生的費(fèi)用中應(yīng)由完工產(chǎn)品成本承擔(dān)的份額，然后將各個(gè)步驟歸集的費(fèi)用中由完工產(chǎn)品成本承擔(dān)的份額進(jìn)行合計(jì)即為完工產(chǎn)品成本。

仍以前文中提到的木雕廠為例，描樣車間歸集的費(fèi)用應(yīng)在最終完工產(chǎn)品“完成油漆的880塊木板”與經(jīng)過描樣車間加工沒有最終完工的廣義在產(chǎn)品（即月末留在描樣車間的“沒描好樣的50塊木板”、留在雕刻車間的“沒完成雕刻的40塊木板”以及留在油漆車間的“沒完成油漆的30塊木板”）之間分配，計(jì)算出描樣車間發(fā)生的費(fèi)用中應(yīng)由完工產(chǎn)品即“完成油漆的880塊木板”成本承擔(dān)的份額。實(shí)物轉(zhuǎn)入下一步驟雕刻車間繼續(xù)加工，成本并不轉(zhuǎn)入下一步驟雕刻車間的成本計(jì)算單。雕刻車間歸集的費(fèi)用也應(yīng)在最終完工產(chǎn)品 “完成油漆的880塊木板”與經(jīng)過雕刻車間加工沒有最終完工的廣義在產(chǎn)品（即月末留在雕刻車間的“沒完成雕刻的40塊木板”以及留在油漆車間的“沒完成油漆的30塊木板”）之間分配，計(jì)算出雕刻車間發(fā)生的費(fèi)用中應(yīng)由完工產(chǎn)品即“完成油漆的880塊木板”成本承擔(dān)的份額。實(shí)物轉(zhuǎn)入下一步驟油漆車間繼續(xù)加工，成本并不轉(zhuǎn)入下一步驟油漆車間的成本計(jì)算單。油漆車間歸集的費(fèi)用應(yīng)在最終完工產(chǎn)品“完成油漆的880塊木板”與經(jīng)過油漆車間加工沒有最終完工的廣義在產(chǎn)品 （最后步驟的廣義在產(chǎn)品與狹義在產(chǎn)品一致，都是月末留在油漆車間的“沒完成油漆的30塊木板”）之間分配，計(jì)算出油漆車間發(fā)生的費(fèi)用中應(yīng)由完工產(chǎn)品即“完成油漆的880塊木板”成本承擔(dān)的份額。最后將各個(gè)步驟歸集的費(fèi)用中由完工產(chǎn)品成本承擔(dān)的份額進(jìn)行合計(jì)算出最終完工產(chǎn)品“完成油漆的880塊木板”的成本。

因?yàn)槠髽I(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)及成本管理的要求不同，成本計(jì)算對(duì)象各不相同。小批單件的生產(chǎn)企業(yè)其成本計(jì)算對(duì)象為某批產(chǎn)品，發(fā)生的費(fèi)用在各批產(chǎn)品之間分配；大批大量單步驟生產(chǎn)企業(yè)以及多步驟生產(chǎn)企業(yè)中不要求提供每個(gè)步驟成本核算資料的企業(yè)，以某種產(chǎn)品作為成本計(jì)算對(duì)象，發(fā)生的費(fèi)用在各種產(chǎn)品之間分配，算出完工產(chǎn)品成本及月末在產(chǎn)品成本；大批大量多步驟生產(chǎn)企業(yè)中要求提供每個(gè)步驟成本核算資料的企業(yè)，如果成本管理要求提供半成品成本資料，以各個(gè)步驟的半成品及最后步驟的完工產(chǎn)品作為成本計(jì)算對(duì)象，開設(shè)成本計(jì)算單歸集發(fā)生在每個(gè)步驟的費(fèi)用，計(jì)算半成品成本及完工產(chǎn)品成本；大批大量多步驟生產(chǎn)企業(yè)中要求提供每個(gè)步驟成本核算資料的企業(yè)，如果成本管理不要求提供半成品成本資料，每個(gè)步驟都以完工產(chǎn)品作為成本計(jì)算對(duì)象，開設(shè)成本計(jì)算單歸集發(fā)生在每個(gè)步驟的費(fèi)用，計(jì)算出每個(gè)步驟發(fā)生的費(fèi)用中應(yīng)由完工產(chǎn)品成本承擔(dān)的成本份額，合計(jì)后算出完工產(chǎn)品成本。

[1]中華人民共和國財(cái)政部制.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2008.

[2]劉燕.會(huì)計(jì)法[M].北京大學(xué)出版社，2009.