陳平平

(上海遠(yuǎn)程教育集團(tuán)上海開放大學(xué)，上海200433)

一、簡(jiǎn)化我國(guó)增值稅賬務(wù)處理的必要性

增值稅從20 世紀(jì)70年代末引入我國(guó)，到1994年已經(jīng)是我國(guó)第一大稅種，所提供的稅收收入超過稅收總收入的40%。2009年為了更好地發(fā)揮增值稅的作用，我國(guó)增值稅制實(shí)現(xiàn)了從生產(chǎn)型向消費(fèi)型的全面轉(zhuǎn)型，表明我國(guó)的增值稅制向世界上多數(shù)國(guó)家和地區(qū)實(shí)行的增值稅制靠近，也意味著增值稅中性調(diào)節(jié)作用將能夠得到更恰當(dāng)?shù)陌l(fā)揮。

2012年我國(guó)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的序幕在上海拉開，我國(guó)稅制現(xiàn)代化的進(jìn)程意味著營(yíng)業(yè)稅最終必然被增值稅制所取代。營(yíng)業(yè)稅是我國(guó)最為重要的地方稅，增值稅又是我國(guó)最重要的稅種，改征這兩大稅種成為我國(guó)稅制改革的一項(xiàng)重要任務(wù)，從2012年1月1日起，在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)率先開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅改革試點(diǎn)。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)取得經(jīng)驗(yàn)之后將向全國(guó)推廣，屆時(shí)涉及增值稅的企業(yè)將更廣泛。

而在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中，增值稅賬務(wù)處理比較繁瑣復(fù)雜，期末結(jié)轉(zhuǎn)等細(xì)節(jié)也不統(tǒng)一。這些都給會(huì)計(jì)人員處理增值稅事項(xiàng)帶來困惑和困難，從而導(dǎo)致不能正確提供涉稅信息。因此，探討如何簡(jiǎn)化我國(guó)增值稅賬務(wù)處理有其現(xiàn)實(shí)必要性。

二、目前我國(guó)增值稅賬務(wù)處理存在的問題

目前我國(guó)企業(yè)對(duì)于增值稅的涉稅會(huì)計(jì)核算仍然存在一定的困惑區(qū)，尤其是對(duì)增值稅明細(xì)科目的設(shè)置和結(jié)轉(zhuǎn)以及一些特殊業(yè)務(wù)的處理不能夠準(zhǔn)確把握，導(dǎo)致不能正確提供涉稅信息，也給審計(jì)工作帶來一些不便。主要問題如下:

1. 增值稅明細(xì)科目的設(shè)置過于復(fù)雜

一般情況下，企業(yè)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”兩個(gè)二級(jí)明細(xì)科目。在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目下設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“已交稅金”、“減免稅款”、“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“銷項(xiàng)稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”和“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等專欄。在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目下借方設(shè)“轉(zhuǎn)出未交增值稅”和貸方設(shè)“轉(zhuǎn)出多交增值稅”專欄，分別記錄企業(yè)月終轉(zhuǎn)出未交或多交的增值稅。無論是借方余額還是貸方余額，“應(yīng)交增值稅”一律轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)賬。“未交增值稅”明細(xì)科目分別反映企業(yè)欠交增值稅款、待抵扣增值稅以及轉(zhuǎn)入多交的增值稅。從這些描述中我們可以看出，增值稅明細(xì)科目多，尤其是二級(jí)明細(xì)和專欄科目借貸方設(shè)置和核算復(fù)雜。

2. 增值稅明細(xì)科目的結(jié)轉(zhuǎn)不規(guī)范

會(huì)計(jì)期末，企業(yè)將欠交或多交的增值稅從“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”賬戶。將本月應(yīng)交未交的增值稅，借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅)，貸:應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅。當(dāng)月繳納當(dāng)期增值稅時(shí)，借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(已交稅金)，貸:銀行存款。當(dāng)月繳納上月應(yīng)交未交的增值稅，應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅，貸:銀行存款。將本月多交的增值稅，借:應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅，貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出多交增值稅)。期末留抵稅額表現(xiàn)為“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶的借方余額，不轉(zhuǎn)出。由于多交增值稅在轉(zhuǎn)出之前與期末留抵稅額一樣，都表現(xiàn)為“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶的借方余額，加之增值稅核算比較復(fù)雜，在實(shí)踐操作中很容易將二者混淆，也不太容易劃分。

另外，對(duì)于“應(yīng)交增值稅”二級(jí)明細(xì)科目下設(shè)置的“進(jìn)項(xiàng)稅額”“銷項(xiàng)稅額”等專欄的結(jié)轉(zhuǎn)問題，無論是準(zhǔn)則還是會(huì)計(jì)基礎(chǔ)操作業(yè)務(wù)規(guī)范都沒有具體規(guī)定。這也給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者帶來一些困惑，有的企業(yè)財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)不是很熟練，就會(huì)發(fā)生結(jié)轉(zhuǎn)錯(cuò)誤，審計(jì)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤還不能根據(jù)年底匯總數(shù)調(diào)整，必須逐月調(diào)整。企業(yè)的增值稅明細(xì)科目的實(shí)際結(jié)轉(zhuǎn)情況各不相同:有的企業(yè)是每月底結(jié)轉(zhuǎn);有的企業(yè)是每年底結(jié)轉(zhuǎn);有的企業(yè)是歷年累計(jì)不結(jié)轉(zhuǎn)，導(dǎo)致累計(jì)賬面金額巨大。

企業(yè)除了需要處置常規(guī)的增值稅賬務(wù)處理，還會(huì)遇到一些特殊業(yè)務(wù)，如“進(jìn)項(xiàng)稅額”發(fā)生進(jìn)貨退回時(shí)的核算、“減免稅款”與即征即退、先征后返、先征后退業(yè)務(wù)處理等。這些都增加了增值稅賬務(wù)處理的復(fù)雜程度。

三、簡(jiǎn)化增值稅賬務(wù)處理的具體方法

根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)增值稅的規(guī)范，主要是對(duì)月末結(jié)轉(zhuǎn)及上繳的賬務(wù)處理作了較大范圍的調(diào)整，對(duì)增值稅會(huì)計(jì)核算所使用的賬戶在原有賬戶的基礎(chǔ)上進(jìn)行了簡(jiǎn)化。筆者結(jié)合現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范，對(duì)企業(yè)增值稅賬務(wù)處理簡(jiǎn)化提出如下的具體建議:

1. 企業(yè)增值稅日常賬務(wù)處理的簡(jiǎn)化

企業(yè)增值稅的科目設(shè)置:保留“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”下設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“銷項(xiàng)稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“已交稅金”等專欄;取消在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目下借方設(shè)“轉(zhuǎn)出未交增值稅”和貸方設(shè)“轉(zhuǎn)出多交增值稅”專欄。

(1)一般購(gòu)銷業(yè)務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額的賬務(wù)處理

企業(yè)采購(gòu)物資等，按應(yīng)計(jì)入采購(gòu)成本的金額，借記“材料采購(gòu)”、“在途物資”或“原材料”、“庫(kù)存商品”等科目，按可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。若購(gòu)入物資發(fā)生的退貨做相反的會(huì)計(jì)分錄。

銷售物資或提供應(yīng)稅勞務(wù)，按營(yíng)業(yè)收入和應(yīng)收取的增值稅額，借記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“銀行存款”等科目，按專用發(fā)票上注明的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”，按確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”科目。若發(fā)生的銷售退回做相反的會(huì)計(jì)分錄。

如企業(yè)購(gòu)進(jìn)材料時(shí):

借:材料采購(gòu)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)

貸:銀行存款

如企業(yè)銷售商品時(shí):

借:銀行存款

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

若出口產(chǎn)品按規(guī)定退稅時(shí):

借:其他應(yīng)收款

貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(出口退稅)

(2)繳納增值稅的賬務(wù)處理

稅法規(guī)定，增值稅的納稅期限分為按月納稅和按日納稅。按月納稅適用于為數(shù)眾多的中小型企業(yè)，按日納稅適用于特大型企業(yè)、大型企業(yè)及部分中型企業(yè)。

企業(yè)上交本期應(yīng)交的增值稅時(shí):

借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(已交稅金)

貸:銀行存款

2. 企業(yè)增值稅結(jié)轉(zhuǎn)賬務(wù)處理的簡(jiǎn)化

每月月底，將“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”下面的專欄“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“銷項(xiàng)稅額”“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“已交稅金”等全部結(jié)轉(zhuǎn)，轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”賬戶。結(jié)轉(zhuǎn)后，“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”賬戶沒有余額，只在“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”賬戶下有余額。

即每月底做一筆結(jié)轉(zhuǎn)分錄，分別將“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值”下面的借、貸方專欄反向結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”，具體如下(以常規(guī)需在下月初繳納本月增值稅款為例。如果企業(yè)有尚未抵扣的增值稅或多交的增值稅，則“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”在分錄的借方):

借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

——應(yīng)交增值稅(出口退稅)

貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)

——應(yīng)交增值稅(已交稅金)

應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅

“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”賬戶的期末貸方余額，反映企業(yè)以后尚需繳納的增值稅;“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”賬戶的期末借方余額，反映以后企業(yè)可以少交的增值稅額，是企業(yè)尚未抵扣的增值稅或多交的增值稅，具體數(shù)據(jù)可以直接查看增值稅明細(xì)賬的專欄合計(jì)數(shù)中的“本月合計(jì)”和“本年累計(jì)”數(shù)，也可查看企業(yè)單獨(dú)裝訂的增值稅進(jìn)項(xiàng)與銷項(xiàng)發(fā)票匯總額。

綜上所述，隨著2012年?duì)I業(yè)稅改征增值稅，增值稅作為第一大稅占稅收比重將更高，涉及增值稅的企業(yè)將更多。在遵循現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下，取消“轉(zhuǎn)出未交增值稅”和“轉(zhuǎn)出多交增值稅”專欄，每個(gè)月月末將“應(yīng)交增值稅”余額轉(zhuǎn)銷，只留有“未交增值稅”賬戶余額，簡(jiǎn)化增值稅賬務(wù)處理過程和結(jié)轉(zhuǎn)過程，這樣既有利于企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作，正確提供涉稅信息，也便于審計(jì)工作的順利進(jìn)行。

［1］財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局. 關(guān)于印發(fā)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》的通知［Z］.2011 －11 －16.

［2］財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南［M］.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.