天津財經(jīng)大學(xué) 趙宇

1 企業(yè)內(nèi)部控制審計概述

上世紀(jì)80年代的美國，內(nèi)部控制的失效導(dǎo)致上市公司出現(xiàn)財務(wù)報告作假、公司越權(quán)管理和破產(chǎn)等事件絡(luò)繹不絕。隨著時代發(fā)展，企業(yè)面臨的風(fēng)險和不確定性因素也越來越多，許多企業(yè)監(jiān)管、規(guī)制部門也都開始重視內(nèi)部控制。2010年4月，《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的發(fā)布，強(qiáng)制上市公司和非上市大中型企業(yè)對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價，披露年度自我評價報告，應(yīng)同時當(dāng)聘請會計師事務(wù)所對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計并出具審計報告。

因為管理層或職員錯報的可能性會因為健全的內(nèi)部控制而降低，提高會計信息可靠性，從而內(nèi)部控制成為確保財務(wù)報告可靠性的一項重要制度安排。然而，管理層披露的內(nèi)部控制自我評估報告的可信度不夠高成為了內(nèi)部控制的主要缺陷，因此需要注冊會計師對管理層披露的內(nèi)部控制自我評估報告進(jìn)行審計，從而使內(nèi)部控制信息的可信度提高。內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)就這樣應(yīng)運(yùn)而生。

所謂內(nèi)部控制審計，就是對企業(yè)實行的內(nèi)部控制的設(shè)計及運(yùn)行的有效性進(jìn)行確認(rèn)、評價，發(fā)現(xiàn)并分析內(nèi)部控制設(shè)計和運(yùn)行的缺陷，找出形成原因，提出改進(jìn)內(nèi)部控制建議。注冊會計師應(yīng)當(dāng)計劃并實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，搜集充分、適當(dāng)證據(jù)對內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行有效性出具審計意見，不僅是內(nèi)部控制系統(tǒng)，注冊會計師也需要對企業(yè)的內(nèi)部審計人員、內(nèi)部控制評價人員和其他相關(guān)人員的專業(yè)能力和客觀性進(jìn)行評價。在內(nèi)部控制審計過程中，如發(fā)現(xiàn)一般缺陷則應(yīng)及時與企業(yè)管理層溝通，重大缺陷則須在非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷段披露。

2 企業(yè)內(nèi)部控制審計風(fēng)險及其影響因素

2.1 內(nèi)部控制審計風(fēng)險的定義

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》對內(nèi)部控制審計風(fēng)險的定義為 “內(nèi)部控制存在重大缺陷而注冊會計師出具了一個不恰當(dāng)?shù)囊庖姷娘L(fēng)險”。通常在實務(wù)中，這種風(fēng)險就是企業(yè)內(nèi)部控制存在重大缺陷而注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)。對于經(jīng)營管理審計來說，其風(fēng)險還有效率低下、決策失誤、舞弊欺詐、越權(quán)管理等一系列不利于企業(yè)持續(xù)運(yùn)營的問題，但注冊會計師卻沒有有效識別和恰當(dāng)揭示，從而發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姾徒Y(jié)論，給審計報告使用者帶來損失和風(fēng)險，而追究審計人員責(zé)任的可能性。

2.2 影響內(nèi)部控制審計風(fēng)險的因素

以下三種情況會導(dǎo)致內(nèi)部控制的重大缺陷出現(xiàn)：(1)內(nèi)部控制在設(shè)計時存在著不合理；(2)設(shè)計合理的內(nèi)部控制在執(zhí)行時候不夠充分；(3)合理設(shè)計和充分執(zhí)行的內(nèi)部控制沒有有效運(yùn)作。注冊會計師必須確認(rèn)以上三種情形都不存在時才能對內(nèi)部控制發(fā)表無保留意見。

經(jīng)過分析，內(nèi)部控制審計風(fēng)險綜合可以表示為：

ICAR＝IR×CDIR×ICER

ICAR (Internal Control Audit Risk)為內(nèi)部控制審計風(fēng)險，是指注冊會計師對內(nèi)部控制發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姷娘L(fēng)險。

IR (Inherent Risk)為固有風(fēng)險，固有風(fēng)險總結(jié)歸納起來有兩個要點，第一就是假設(shè)不存在相關(guān)的內(nèi)部控制，僅由內(nèi)部因素和客觀環(huán)境影響。第二是企業(yè)的賬戶、交易類別或整體財務(wù)報表發(fā)生重大錯報。固有風(fēng)險的高低取決于被審計單位的自身因素(如公司的經(jīng)營狀況、員工的素質(zhì)、管理階層的品行、公司的模糊交易和賬戶等)以及公司的外部經(jīng)營環(huán)境因素(如公司的發(fā)展前景、相關(guān)政策和法規(guī)等)。只要固有風(fēng)險較低，那么即使公司的內(nèi)部控制制度存在一定程度上的不足，也不會導(dǎo)致很高的內(nèi)部控制審計風(fēng)險。注冊會計師需要根據(jù)可能導(dǎo)致固有風(fēng)險發(fā)生的因素對固有風(fēng)險進(jìn)行綜合評價，所以需要將他們包括在控制風(fēng)險分析中。

CDIR (Control Design and Implementation Risk)為控制設(shè)計和執(zhí)行風(fēng)險，其含義為假設(shè)企業(yè)存在內(nèi)部控制，但是由于對固有風(fēng)險考慮不全面內(nèi)部控制設(shè)計時就存在一定程度的缺陷，或是設(shè)計合理卻在執(zhí)行過程中出現(xiàn)問題而沒有達(dá)到預(yù)期目標(biāo)導(dǎo)致的內(nèi)部控制存在的重大缺陷。注冊會計師在分析內(nèi)部控制時，需要全面考慮固有風(fēng)險情況，對內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行進(jìn)行評價。也就是說，在判斷內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性時，要考慮內(nèi)控的設(shè)計是否合理。如果合理，則繼續(xù)判斷控制執(zhí)行的有效性。如果內(nèi)部控制沒有被合理設(shè)計或者沒有按照規(guī)定被執(zhí)行，則要考慮設(shè)計的不合理或執(zhí)行無效會帶來何種狀況。控制和執(zhí)行風(fēng)險主要來源還是固有風(fēng)險，固有風(fēng)險越高則對控制和執(zhí)行的要求就越高，反之，如果固有風(fēng)險較低，對控制設(shè)計和執(zhí)行的要求也隨之降低。

ICER (Internal Control Evaluation Risk)為內(nèi)部控制評價風(fēng)險，它主要指的是注冊會計師因為受到審計時間、審計資源、以及自身水平等原因，沒有發(fā)現(xiàn)被審計單位內(nèi)部控制中存在的重大缺陷而出具了錯誤審計意見的風(fēng)險。注冊會計師需要對內(nèi)部控制審計風(fēng)險、固有風(fēng)險及內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行風(fēng)險進(jìn)行綜合評價分析，來確定一個在可接受范圍內(nèi)的內(nèi)部控制評價風(fēng)險水平，從而決定控制測試的程度。內(nèi)部控制評價風(fēng)險是必然存在不可避免的風(fēng)險，這種風(fēng)險與其他的風(fēng)險不同在于主要取決于注冊會計師設(shè)計審計程序的合理性和執(zhí)行的有效性，而與被審計單位無關(guān)。因此要降低控制評價風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)提高內(nèi)部控制審計程序的合理性，保證程序嚴(yán)格執(zhí)行，以控制評價風(fēng)險的目的。

3 企業(yè)內(nèi)部控制審計風(fēng)險防范

3.1 充分了解被審計單位

注冊會計師對企業(yè)實施內(nèi)部控制審計的一個重要前提是要對被審計單位內(nèi)部控制情況進(jìn)行全面了解,這也是審計工作的第一步。對被審計單位的基本情況注冊會計師應(yīng)重點了解：被審計單位的行業(yè)現(xiàn)狀和發(fā)展前景，經(jīng)營理念及其目標(biāo)等。在管理層方面應(yīng)重點了解單位領(lǐng)導(dǎo)人在相關(guān)行業(yè)的工作經(jīng)驗和學(xué)歷，對于內(nèi)部控制的態(tài)度以及是否曾經(jīng)涉嫌違反財經(jīng)法規(guī)等。以前年度在于管理層溝通中遇到的問題和障礙也是應(yīng)當(dāng)了解的問題之一。只有做好了內(nèi)部審計工作的第一步才能保證整個審計工作的有效性。

3.2 審計人員素質(zhì)的提高

企業(yè)經(jīng)營情況多變，經(jīng)濟(jì)形勢復(fù)雜，所以需要審計人員具有豐富的專業(yè)知識和敏銳的形勢洞察力，所以內(nèi)部控制審計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)水平的高低直接關(guān)系到內(nèi)部控制審計是否能幫助企業(yè)防范審計風(fēng)險。審計人員應(yīng)在心中始終懷有風(fēng)險意識，無論任何審計業(yè)務(wù)都依照獨(dú)立審計準(zhǔn)則進(jìn)行審計，保持職業(yè)道德水準(zhǔn)。同時，審計人員應(yīng)積極閱覽相關(guān)業(yè)務(wù)的專業(yè)書籍，把握經(jīng)濟(jì)形勢，提高判斷分析和預(yù)測的能力。行業(yè)之間交流經(jīng)驗心得，不斷更新知識，與時俱進(jìn)，了解最新審計業(yè)務(wù)相關(guān)的法律法規(guī)和制度，以確保業(yè)務(wù)質(zhì)量，從而將內(nèi)部控制的審計風(fēng)險在自身方面降到最低。

3.3 科學(xué)的內(nèi)部控制審計質(zhì)量控制制度

內(nèi)部控制審計的質(zhì)量控制制度是實行內(nèi)部控制審計活動的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)，是審計責(zé)任的明確劃分依據(jù)，所以要想提高審計質(zhì)量，必須要建立一套完整的科學(xué)的內(nèi)部控制審計質(zhì)量控制制度和業(yè)務(wù)流程。這項制度要貫徹到每個人，每個部門，每項審計業(yè)務(wù)上，使注冊會計師在實行內(nèi)部控制審計的每一個環(huán)節(jié)上都依據(jù)的實施標(biāo)準(zhǔn)，幫助他們識別、減少、消除風(fēng)險因素并督促注冊會計師對職業(yè)道德規(guī)范遵守，迫使注冊會計師不斷提高自身執(zhí)業(yè)能力，保證整個會計師事務(wù)所的質(zhì)量。

3.4 施行對審計機(jī)構(gòu)的內(nèi)外監(jiān)督

監(jiān)管部門可以考慮對注冊會計師行業(yè)實施獨(dú)立監(jiān)管，單獨(dú)設(shè)立一個審計行業(yè)的監(jiān)管稽查部門。該部門和審計師行業(yè)及政府機(jī)構(gòu)部門和企業(yè)相互獨(dú)立，使審計師行業(yè)實現(xiàn)自律和自處。該部門職能包括質(zhì)檢、懲戒和制定審計準(zhǔn)則，并受其他部門的監(jiān)督。同時也要對注冊會計師行業(yè)設(shè)立互查監(jiān)督制度。注冊會計師通過互查對同行的審計質(zhì)量和獨(dú)立性表示意見并對不足提出改進(jìn)措施，當(dāng)發(fā)現(xiàn)同行有違規(guī)行為及時向監(jiān)管機(jī)構(gòu)舉報并提出相關(guān)處罰的建議?？陀^公正的互查制度可對注冊會計師的審計質(zhì)量提供保證，降低審計風(fēng)險的發(fā)生率。

4 結(jié)語

目前，我國關(guān)于內(nèi)部控制審計的理論相比于歐美國家還有很多的不足和學(xué)習(xí)改進(jìn)的空間，理論和實際的結(jié)合也尚未成熟。我國企業(yè)內(nèi)部控制審計缺乏相應(yīng)的思想指導(dǎo)是因為理論的不足；審計工作在監(jiān)督，執(zhí)法等方面問題層出不窮是體制的不完善所致；同時審計人員的知識不足，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制審計工作無法按照要求順利進(jìn)行。這些問題是當(dāng)下各審計部門、審計人員無法避免、值得深思的問題。同時，作為審計人員更要正確面對內(nèi)部控制審計的產(chǎn)生的內(nèi)部控制審計風(fēng)險，加緊對內(nèi)部控制審計問題的討論，并采取有效的措施防范和控制該類審計風(fēng)險，才可能使內(nèi)部控制審計發(fā)揮更大的作用。

[1]財政部會計司.企業(yè)內(nèi)部控制配套指引[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2010.

[2]陳艷華.淺析企業(yè)內(nèi)部控制審計風(fēng)險[J].財政監(jiān)督,2012(01).

[3]高玉榮.內(nèi)部控制審計風(fēng)險[J].財會研究,2011(09).