天津財(cái)經(jīng)大學(xué) 朱英睿

1 非貨幣性資產(chǎn)交換概述

非貨幣性資產(chǎn)交換是一種非經(jīng)常性的特殊交易行為，是交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量貨幣性資產(chǎn)(即補(bǔ)價)。非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價占整個資產(chǎn)交換金額的比例是否低于25%作為參考比例。

在我們的日常生活中進(jìn)行的交易大多是貨幣性交易，如支付現(xiàn)金購買貨物，銷售產(chǎn)品獲取貨款等。但隨著市場經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展，企業(yè)必須在更深層次上使用企業(yè)的資源進(jìn)行交易，使各種非貨幣性資產(chǎn)也“流動”起來。進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交易，一方面緩解了企業(yè)貨幣資金的壓力，另一方面企業(yè)通過非貨幣性資產(chǎn)交易，可以剝離原有的不具核心競爭力的產(chǎn)品，進(jìn)入新的經(jīng)營領(lǐng)域。由于非貨幣性資產(chǎn)交換日益增多，已逐漸成為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中非常重要的一部分，對非貨幣性資產(chǎn)交換的會計(jì)處理及其交易成果將對企業(yè)的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生不可忽視的影響。

2 對非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中一些問題的思考

經(jīng)過幾十年的探討和發(fā)展，我國的會計(jì)理念不斷轉(zhuǎn)變和更新，非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則也不斷調(diào)整，反映出我國與國際會計(jì)準(zhǔn)則日益趨同。準(zhǔn)則中明確規(guī)定了非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量原則。然而，這些原則和方法在實(shí)際操作中還存在諸多問題，值得思考。

2.1 非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的核算范圍問題

我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則所涉及的非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的互惠轉(zhuǎn)讓，即交易雙方都必須按照等價交換的原則，以付出自己所擁有的非貨幣性資產(chǎn)為代價，來獲得交易對方的非貨幣性資產(chǎn)。全文都沒有涉及到非貨幣性負(fù)債交易和勞務(wù)交換，也沒有涉及非互惠轉(zhuǎn)讓，實(shí)際上規(guī)范的只是狹隘的“非貨幣性資產(chǎn)交換”。

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)交換業(yè)務(wù)越來越多元化，此問題已經(jīng)不容小覷。而且作為一項(xiàng)具體準(zhǔn)則，應(yīng)該具有完整性和前瞻性，以提供盡可能完整的會計(jì)信息，故我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該對此問題進(jìn)行更加詳細(xì)的規(guī)范和說明。

2.2 涉及補(bǔ)價的交換是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換的判別問題

由于非貨幣性資產(chǎn)交換的交換成本不一定相等，非貨幣性資產(chǎn)交換中通常會涉及少量貨幣性補(bǔ)價。補(bǔ)價的比重是判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否成立的重要標(biāo)準(zhǔn)。然而準(zhǔn)則中只是簡單說到“通常以補(bǔ)價占整個資產(chǎn)交換金額的比例是否低于25%作為參考比例”，并沒有對25%的比例提出足夠的理論根據(jù)和實(shí)證研究結(jié)果的支持。不區(qū)分行業(yè)、區(qū)域、企業(yè)規(guī)模大小等因素，而是籠統(tǒng)的將25%作為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的方法值得商榷。而且“25%”是一個具體的值，從而使關(guān)于補(bǔ)價比例的規(guī)定缺乏彈性，出現(xiàn)“臨界點(diǎn)”現(xiàn)象，即企業(yè)利用準(zhǔn)則的硬性規(guī)定進(jìn)行利潤操縱，比如故意將補(bǔ)價的比例提高到25.1%，從而規(guī)避非貨幣性資產(chǎn)交換的種種限制；或者人為地將補(bǔ)價比例壓到24.9%，從而將交易按照非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則來處理。

而且準(zhǔn)則也未對“交換金額”的具體含義作出明確規(guī)范和解釋，如交換金額中是否應(yīng)該包含增值稅、不等價交換時應(yīng)該用換入資產(chǎn)公允價值還是換出資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)確定交換金額、當(dāng)換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)的公允價值都無法確定時交換金額該如何確定等。以上都說明準(zhǔn)則中還存在一些細(xì)節(jié)問題，值得我們更加深入的思考。

2.3 公允價值在非貨幣性資產(chǎn)交換中的運(yùn)用及相關(guān)問題

2006年頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中，明確將公允價值作為會計(jì)計(jì)量屬性之一，運(yùn)用在金融工具和衍生金融工具、企業(yè)合并、投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換等方面。但是，由于我國目前市場化程度不高，企業(yè)間的競爭不充分，很多非貨幣性資產(chǎn)沒有相應(yīng)的活躍市場，這就需要會計(jì)人員根據(jù)市場及自身經(jīng)驗(yàn)采用估值技術(shù)來確定公允價值。由于信息的不對稱和計(jì)量技術(shù)的多樣性，公允價值的確定受人為因素的影響較大，可能會有失“公允”，甚至影響到會計(jì)信息的質(zhì)量。

還有一點(diǎn)值得注意的是，由于準(zhǔn)則并未對公允價值的確定方法等進(jìn)行強(qiáng)制披露，很多上市公司僅披露資產(chǎn)的公允價值和確認(rèn)的損益，不僅難以判斷交換的公允性，也給審計(jì)帶來困難。

2.4 非貨幣性資產(chǎn)交換中的商業(yè)實(shí)質(zhì)問題

根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的規(guī)定，符合下列兩個條件之一的，視為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：一是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；二是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。但是準(zhǔn)則并沒有對“顯著不同”、“重大”做出具體說明，使得商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷只有定性標(biāo)準(zhǔn)而沒有具體定量標(biāo)準(zhǔn)，主觀理解成分很多。而且“未來現(xiàn)金流量”、“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”的判斷高度依賴會計(jì)人員的職業(yè)判斷，增加了企業(yè)操縱利潤的可能性。有些資產(chǎn)帶來的效用很難用貨幣量去準(zhǔn)確衡量，僅以“未來現(xiàn)金流量”作為判斷是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，會在實(shí)際操作中排除建立在交易雙方自愿基礎(chǔ)上、具有價值的公平交易。此外，準(zhǔn)則并沒有明確規(guī)定關(guān)聯(lián)方交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，使讀者產(chǎn)生困惑。

3 非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的完善對策

非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則對非貨幣性資產(chǎn)交換的核算作了原則性的規(guī)定，但對于一些問題的說明不夠具體明確，以致企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)核算時可能理解的不透徹，容易出現(xiàn)錯誤。針對上文提出的值得思考的問題，下面將探討非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的完善對策。

3.1 對非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則核算范圍的完善

會計(jì)準(zhǔn)則的核算范圍界定是規(guī)范會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告及披露的前提，核算范圍的模糊會影響到整個會計(jì)準(zhǔn)則體系的質(zhì)量和使用效果。雖然當(dāng)前非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則核算范圍較為狹窄，需要改善。但是考慮到頻繁修改準(zhǔn)則會影響準(zhǔn)則的權(quán)威性，核算范圍不宜盲目擴(kuò)大，應(yīng)該循序漸進(jìn)。因此本文認(rèn)為可以在準(zhǔn)則解釋公告中對非貨幣性負(fù)債交易、勞務(wù)交換和資產(chǎn)整體置換等進(jìn)行補(bǔ)充說明，待時機(jī)成熟，再專門針對這些交易制定具體的準(zhǔn)則規(guī)范。

3.2 對判別涉及補(bǔ)價的交換是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換的完善

可以通過區(qū)分行業(yè)、企業(yè)類型，規(guī)模等因素，制定更加詳細(xì)的補(bǔ)價比例判斷標(biāo)準(zhǔn)，從而適用不同情形的要求。在明確交換金額的定義方面，可以參考如下作法：(1)為換出資產(chǎn)所繳納的增值稅具有和換出資產(chǎn)類似的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，故交換金額中應(yīng)該包括為換出資產(chǎn)所繳納的增值稅；(2)在不等價交換下，由于外部信息質(zhì)量優(yōu)于內(nèi)部信息質(zhì)量，應(yīng)該考慮以換入資產(chǎn)的公允價值作為交換金額的基礎(chǔ)；(3)當(dāng)換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)都沒有公允價值時，可以考慮使用換出資產(chǎn)的賬面價值加上支付的補(bǔ)價作為交換金額(不涉及補(bǔ)價則補(bǔ)價為0)。

3.3 對公允價值在非貨幣性資產(chǎn)交換中的應(yīng)用的完善

隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場經(jīng)濟(jì)體制也在不斷完善，但公允價值的取得仍會有一定困難。因此應(yīng)當(dāng)努力建立公平的市場經(jīng)濟(jì)體系，培育完全競爭的市場環(huán)境，增強(qiáng)市場的透明度，使資產(chǎn)的價值盡可能“公允”。同時相關(guān)部門應(yīng)該加強(qiáng)監(jiān)管力度，甚至可以對企業(yè)進(jìn)行信用評級，為會計(jì)人員建立誠信檔案等，加強(qiáng)對企業(yè)和相關(guān)會計(jì)人員的考核，提高“公允價值”的公允性和可信性。不僅如此，準(zhǔn)則應(yīng)強(qiáng)制要求企業(yè)披露公允價值的確定方法、判斷商業(yè)實(shí)質(zhì)的具體依據(jù)、使用的折現(xiàn)率、未來現(xiàn)金流量確定方法等信息，提高會計(jì)信息的質(zhì)量。

3.4 對商業(yè)實(shí)質(zhì)的完善

首先，準(zhǔn)則應(yīng)該對“顯著不同”、“重大”做出具體規(guī)定，減少企業(yè)操縱利潤的空間。其次，加入資產(chǎn)的功能性條件作為商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，如換入資產(chǎn)與企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)結(jié)合能產(chǎn)生更大的作用，使企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同的，應(yīng)該視為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。還有，為避免企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方之間的交易來操縱利潤，準(zhǔn)則應(yīng)明確規(guī)定關(guān)聯(lián)方之間的交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

4 結(jié)語

近年來，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善、現(xiàn)代企業(yè)制度的健全以及市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，非貨幣性資產(chǎn)交換日益增多，情況日益復(fù)雜。而目前的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則確實(shí)存在一些問題，需要我們對其進(jìn)行進(jìn)一步的完善，使非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則更加具體、全面。當(dāng)然，準(zhǔn)則的完善并不是一朝一夕的事情，必須經(jīng)過很多理論研究和實(shí)務(wù)論證。我們相信，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系也將不斷完善，并更好地立足于中國實(shí)際。

[1]中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南[M].北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2006.

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[4]楊亞洲，張國康.對非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中25%的淺析[J].商業(yè)會計(jì),2010(20).