山東外貿(mào)職業(yè)學(xué)院 孫中平

近日，筆者在幫助企業(yè)進(jìn)行所得稅匯算清繳的過程中，發(fā)現(xiàn)不少會計人員在遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)處理方面有諸多困惑，本文通過表格列示遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)的核算內(nèi)容，通過圖例展示遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)的核算流程，并通過典型案例詳細(xì)解析遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)的計算與賬務(wù)處理，以期對工作在一線的會計人員有所幫助。

一、遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債核算主要內(nèi)容（表1）

二、遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債核算流程

圖1

三、典型案例解析

（一）遞延所得稅資產(chǎn)賬務(wù)處理解析

［例1］甲公司有關(guān)涉稅業(yè)務(wù)如下：（1）2010年12月31日，應(yīng)收賬款余額800萬元，壞賬準(zhǔn)備計提比例10%，甲公司期末計提了壞賬準(zhǔn)備80萬元，甲公司應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備賬戶的期初余額都是0。（2）2011年12月31日，應(yīng)收賬款余額2000萬元，甲公司根據(jù)規(guī)定計提了120萬元壞賬準(zhǔn)備，壞賬準(zhǔn)備賬戶期末余額變?yōu)?00萬元。甲公司適用25%的企業(yè)所得稅稅率，2010和2012年稅前會計利潤都是500萬元。企業(yè)所得稅法規(guī)定，各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得在稅前扣除。

要求：請分別核算2010和2011年的遞延所得稅資產(chǎn)。

2010年遞延所得稅資產(chǎn)賬務(wù)處理如下：

第一步，計算可抵扣暫時性差異。

甲公司2010年末資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)收賬款的賬面價值=800-80=720（萬元）

甲公司2010年末應(yīng)收賬款的計稅基礎(chǔ)=800（萬元）

根據(jù)本文圖1，資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，應(yīng)確認(rèn)可抵扣暫時性差異80萬元。

解析:該案例中應(yīng)收賬款賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異80萬元的主要原因，表面看是稅法與會計的差異，實質(zhì)則是稅法不認(rèn)可會計的謹(jǐn)慎性原則。企業(yè)根據(jù)會計準(zhǔn)則計提的壞賬準(zhǔn)備80萬元，在企業(yè)所得稅計算中屬于不得在稅前扣除的項目。

第二步，計算遞延所得稅資產(chǎn)本期發(fā)生額。

2010年末，甲公司遞延所得稅資產(chǎn)賬戶余額=80×25%=20（萬元）

2010年末，甲公司遞延所得稅資產(chǎn)賬戶發(fā)生額=20（萬元）

解析：甲公司應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備賬戶都沒有期初余額，在沒有其他可抵扣暫時性差異的情況下，可以確定遞延所得稅資產(chǎn)賬戶的期初余額是0，2010年末，遞延所得稅的期末余額就是該年該賬戶的發(fā)生額。

第三步，計算所得稅費用并進(jìn)行會計處理。

2010年甲公司應(yīng)交所得稅=（500+80）×25%=145（萬元）

2010年所得稅費用=145-20=125（萬元）表1

項目 遞延所得稅負(fù)債 遞延所得稅資產(chǎn)核算 依據(jù)所得稅會計準(zhǔn)則認(rèn)定的依據(jù)所得稅會計準(zhǔn)則認(rèn)定的對象 應(yīng)納稅暫時性差異計算的所可抵扣暫時性差異計算的所得稅負(fù)債。 得稅資產(chǎn)。確認(rèn) 如遞延所得稅資產(chǎn)與直接計相關(guān) 如遞延所得稅負(fù)債與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項資產(chǎn) 入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)，則：負(fù)債 相關(guān)，則： 借：遞延所得稅資產(chǎn)時賬 借：資本公積-其他資本公積 貸：資本公積-其他資本務(wù)處 貸：遞延所得稅負(fù)債 公積理計算確認(rèn)遞企業(yè)計算確認(rèn)遞延所得稅負(fù)企業(yè)計算確認(rèn)遞延所得稅資延所得稅負(fù)債時，如該賬戶無余額，則需產(chǎn)時，如該賬戶無余額，則需債或資產(chǎn)時要進(jìn)行如下賬務(wù)處理： 要進(jìn)行如下賬務(wù)處理：該賬戶無余借：所得稅費用 借：遞延所得稅資產(chǎn)額貸：遞延所得稅負(fù)債 貸：所得稅費用企業(yè)計算確認(rèn)遞延所得稅負(fù)企業(yè)計算確認(rèn)遞延所得稅資債，當(dāng)該賬戶有余額時，則遞產(chǎn)，當(dāng)該賬戶有余額時，則遞延所得稅負(fù)債的核算分3步延所得稅資產(chǎn)的核算分3步進(jìn)行。 進(jìn)行。1、企業(yè)根據(jù)所得稅會計準(zhǔn)則1、企業(yè)根據(jù)所得稅會計準(zhǔn)則計算資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)確認(rèn)的計算資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)確認(rèn)的計算確認(rèn)遞遞延所得稅負(fù)債 遞延所得稅資產(chǎn)資產(chǎn)延所得稅負(fù)2、比較資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)確認(rèn)2、比較資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)確認(rèn)負(fù)債債或資產(chǎn)時的遞延所得稅負(fù)債與遞延所的遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所表日該賬戶有余得稅負(fù)債賬面余額的大小 得稅資產(chǎn)賬面余額的大小的賬額3、如資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)確認(rèn)的3、如資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)確認(rèn)的務(wù)處 遞延所得稅負(fù)債大于遞延所遞延所得稅資產(chǎn)大于遞延所理得稅負(fù)債賬面余額，則按其差得稅資產(chǎn)賬面余額，則按其額進(jìn)行如下賬務(wù)處理： 差額進(jìn)行如下賬務(wù)處理：借：所得稅費用 借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：遞延所得稅負(fù)債 貸：所得稅費用如資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)確認(rèn)的遞如資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債小于遞延所得延所得稅負(fù)債小于遞延所得稅負(fù)債賬面余額，則按其差額稅負(fù)債賬面余額，則按其差進(jìn)行如下賬務(wù)處理： 額進(jìn)行如下賬務(wù)處理：借：遞延所得稅負(fù)債 借：所得稅費用貸：所得稅費用 貸：遞延所得稅資產(chǎn)后期轉(zhuǎn)回遞后期遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)回時，后期遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回時，延所得稅負(fù)需要進(jìn)行的賬務(wù)處理如下： 需要進(jìn)行的賬務(wù)處理如下：債或資產(chǎn) 借：遞延所得稅負(fù)債 借：所得稅費用貸：所得稅費用 貸：遞延所得稅資產(chǎn)預(yù)計未來期間很可能無足夠的應(yīng)納稅所得額來抵減可抵扣暫時性差異的，則按照原來計算確認(rèn)的遞延所得稅資后期不 產(chǎn)中應(yīng)減記的金額，作如下能轉(zhuǎn)回 處理：借：所得稅費用（資本公積-其他資本公積）貸：遞延所得稅資產(chǎn)

借：所得稅費用 125

遞延所得稅資產(chǎn) 20

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅145

解析：不少會計人員對第三步核算中所得稅費用的計算理解不透徹，經(jīng)常把加減弄混了。這里介紹一個簡單的辦法，在第三步中，計算完應(yīng)交所得稅后，先寫會計分錄，后計算所得稅費用。在這個會計分錄中，借方一定有“所得稅費用”科目，貸方一定有“應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅”，“遞延所得稅資產(chǎn)”應(yīng)該登記在借方還是貸方，可以通過“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶的發(fā)生額增減變動來判斷，因為“遞延所得稅資產(chǎn)”是資產(chǎn)類賬戶，增加應(yīng)該登記在會計分錄的借方，反之登記在貸方。在本例中，該賬戶發(fā)生額增加了20萬元，因此，應(yīng)該登記在分錄的借方，這樣，借方“所得稅費用”的金額就是145-20=125萬元?？梢钥闯?，通過先編分錄，后計算，所得稅費用的計算就迎刃而解了。

2011年遞延所得稅資產(chǎn)賬務(wù)處理如下：

第一步，計算可抵扣暫時性差異。

甲公司2011年末資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)收賬款的賬面價值=2000-200=1800（萬元）

甲公司2011年末應(yīng)收賬款的計稅基礎(chǔ)=2000（萬元）

根據(jù)本文圖1，資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，應(yīng)確認(rèn)可抵扣暫時性差異累計額200萬元。

第二步，計算遞延所得稅資產(chǎn)本期發(fā)生額。

2011年末，甲公司遞延所得稅資產(chǎn)賬戶余額=200×25%=50（萬元）

2011年末，甲公司遞延所得稅資產(chǎn)賬戶發(fā)生額=50-20=30（萬元）

解析：甲公司2011年遞延所得稅資產(chǎn)賬戶的期初余額是20萬元，2011年末，遞延所得稅的期末余額時50萬元，雙方的差額就是該年該賬戶的發(fā)生額。

第三步，計算所得稅費用并進(jìn)行會計處理。

2011年甲公司應(yīng)交所得稅=（500+200）×25%=175（萬元）

2011年所得稅費用=175-30=145（萬元）

借：所得稅費用 145

遞延所得稅資產(chǎn) 30

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅175

（二）遞延所得稅負(fù)債賬務(wù)處理解析

［例2］乙公司于2007年12月底購入機(jī)器一臺，當(dāng)月投入使用，購入成本54萬元，預(yù)計凈殘值0，預(yù)計使用年限5年。會計核算按直線法計提折舊，計稅時采用年數(shù)總和法計提折舊，稅法規(guī)定的凈殘值和折舊年限與會計相同。該公司各會計期間都沒有對固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，無其他稅會差異。乙公司適用25%的企業(yè)所得稅稅率，各年稅前會計利潤都是1000萬元。遞延所得稅負(fù)債賬戶期初余額是0。

要求：請分別核算2008-2012年的遞延所得稅負(fù)債。

表2 遞延所得稅負(fù)債計算表 （單位：萬元）

2008年遞延所得稅負(fù)債核算如下：

第一步，計算應(yīng)納稅暫時性差異。

乙公司2008年末資產(chǎn)負(fù)債表固定資產(chǎn)的賬面價值=54-10.8=43.2（萬元）

乙公司2008年末固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=54-18=36（萬元）

根據(jù)本文圖1，資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，確認(rèn)應(yīng)納稅暫時性差異43.2-36=7.2（萬元）。

解析：此處固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異7.2萬元的主要原因是會計與稅法計提折舊的方法不同，按照會計直線法計算的折舊比按照稅法年數(shù)總和法計算的折舊要小一些。在將會計利潤調(diào)整為應(yīng)納稅所得額時，就要調(diào)減7.2萬元。

第二步，計算遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生額。

2008年末，乙公司遞延所得稅負(fù)債賬戶余額=7.2×25%=1.8（萬元）

2008年末，乙公司遞延所得稅負(fù)債賬戶發(fā)生額=1.8（萬元）

解析：因為遞延所得稅負(fù)債賬戶的期初余額是0，所以2008年末，遞延所得稅的期末余額就是該年該賬戶的發(fā)生額1.8萬元。

第三步，計算所得稅費用并進(jìn)行會計處理。

2008年乙公司應(yīng)交所得稅=（1000-7.2）×25%=248.2（萬元）

2008年所得稅費用=248.2+1.8=250（萬元）

借：所得稅費用 250

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅 248.2

遞延所得稅負(fù)債 1.8

解析：計算完應(yīng)交所得稅后，先寫會計分錄，后計算所得稅費用。在這個會計分錄中，借方一定有“所得稅費用”科目，貸方一定有“應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅”科目，因為“遞延所得稅負(fù)債”是負(fù)債類賬戶，增加應(yīng)該登記在會計分錄的貸方。

2009年遞延所得稅負(fù)債核算如下：

第一步，計算應(yīng)納稅暫時性差異。

乙公司2009年末資產(chǎn)負(fù)債表固定資產(chǎn)的賬面價值=54-21.6=32.4（萬元）

乙公司2009年末固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=54-32.4=21.6（萬元）

根據(jù)本文圖1，資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，確認(rèn)應(yīng)納稅暫時性差異32.4-21.6=10.8（萬元）。

第二步，計算遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生額。

2009年末，乙公司遞延所得稅負(fù)債賬戶余額=10.8×25%=2.7（萬元）

2009年末，乙公司遞延所得稅負(fù)債賬戶發(fā)生額=2.7-1.8=0.9（萬元）

第三步，計算所得稅費用并進(jìn)行會計處理。

2009年乙公司應(yīng)交所得稅=（1000-10.8）×25%=247.3（萬元）

2009年所得稅費用=247.3+0.9=248.2（萬元）

借：所得稅費用 248.2

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅 247.3

遞延所得稅負(fù)債 0.9

2010年遞延所得稅負(fù)債核算如下：

第一步，計算應(yīng)納稅暫時性差異。

乙公司2010年末資產(chǎn)負(fù)債表固定資產(chǎn)的賬面價值=54-32.4=21.6（萬元）

乙公司2010年末固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=54-43.2=10.8（萬元）根據(jù)本文圖1，資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，確認(rèn)應(yīng)納稅暫時性差異21.6-10.8=10.8（萬元）。

第二步，計算遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生額。

2010年末，乙公司遞延所得稅負(fù)債賬戶余額=10.8×25%=2.7（萬元）

2010年末，乙公司遞延所得稅負(fù)債賬戶發(fā)生額=2.7-2.7=0（萬元）

第三步，計算所得稅費用并進(jìn)行會計處理。

2010年乙公司應(yīng)交所得稅=（1000-10.8）×25%=247.3（萬元）

2010年所得稅費用=247.3+0=247.3（萬元）

借：所得稅費用 247.3

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅247.3

2011年遞延所得稅負(fù)債核算如下：

第一步，計算應(yīng)納稅暫時性差異。

乙公司2011年末資產(chǎn)負(fù)債表固定資產(chǎn)的賬面價值=54-43.2=10.8（萬元）

乙公司2011年末固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=54-50.4=3.6（萬元）

根據(jù)本文圖1，資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，確認(rèn)應(yīng)納稅暫時性差異10.8-3.6=7.2（萬元）。

第二步，計算遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生額。

2011年末，乙公司遞延所得稅負(fù)債賬戶余額=7.2×25%=1.8（萬元）

2011年末，乙公司遞延所得稅負(fù)債賬戶發(fā)生額=1.8-2.7=-0.9（萬元）

第三步，計算所得稅費用并進(jìn)行會計處理。

2011年乙公司應(yīng)交所得稅=（1000-7.2）×25%=248.2（萬元）

2011年所得稅費用=248.2-0.9=247.3（萬元）

借：所得稅費用 247.3

遞延所得稅負(fù)債 0.9

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅248.2

解析：“遞延所得稅負(fù)債”是負(fù)債類賬戶，2011年該賬戶發(fā)生額減少0.9萬元，應(yīng)該登記在會計分錄的借方。實際是轉(zhuǎn)回前期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債。

2012年遞延所得稅負(fù)債核算如下：

第一步，計算應(yīng)納稅暫時性差異。

乙公司2012年末資產(chǎn)負(fù)債表固定資產(chǎn)的賬面價值=54-54=0（萬元）

乙公司2012年末固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=54-54=0（萬元）

根據(jù)本文圖1，資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，確認(rèn)應(yīng)納稅暫時性差異0萬元。

第二步，計算遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生額。

2012年末，乙公司遞延所得稅負(fù)債賬戶余額=0×25%=0（萬元）

2012年末，乙公司遞延所得稅負(fù)債賬戶發(fā)生額=0-1.8=-1.8（萬元）

第三步，計算所得稅費用并進(jìn)行會計處理。

2012年乙公司應(yīng)交所得稅=（1000-0）×25%=250（萬元）

2012年所得稅費用=250-1.8=248.2（萬元）

借：所得稅費用 248.2

遞延所得稅負(fù)債 1.8

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅250

解析：到2012年底，該固定資產(chǎn)的折舊全部提完，賬面價值變?yōu)?，前期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債也全部轉(zhuǎn)回，遞延所得稅負(fù)債的賬戶余額也為0。

［1］財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》，財會［2006］3號。

［2］國務(wù)院：《企業(yè)所得稅法實施條例》，2008年1月1日起施行。