仲愷農(nóng)業(yè)工程學院管理學院 吳麗莉

我國現(xiàn)代農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營組織發(fā)展、生產(chǎn)及加工技術(shù)的提高，為現(xiàn)代農(nóng)業(yè)規(guī)模生產(chǎn)經(jīng)營提供了有利條件，加上農(nóng)村出現(xiàn)了農(nóng)戶把責任田轉(zhuǎn)讓給他人耕種現(xiàn)象。對此，我國2003年3月1日執(zhí)行的《中華人民共和國農(nóng)村土地承包法》（以下簡稱“農(nóng)地承包法”），明確規(guī)定繼續(xù)保持農(nóng)村土地集體所有制、農(nóng)戶承包經(jīng)營責任制，并允許以家庭承包取得的土地承包經(jīng)營權(quán)，可以自愿有償轉(zhuǎn)包、出租、互換、轉(zhuǎn)讓等方式流轉(zhuǎn)。根據(jù)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，在現(xiàn)在技術(shù)服務(wù)及管理過程中，無論是土地流轉(zhuǎn)還是農(nóng)戶間的協(xié)作聯(lián)合生產(chǎn)經(jīng)營，通過農(nóng)戶的共同協(xié)商種植、加工經(jīng)營農(nóng)作產(chǎn)品，同樣可以達到農(nóng)業(yè)用地面積規(guī)模擴大，達到農(nóng)業(yè)經(jīng)濟規(guī)模效益。因此，依法流轉(zhuǎn)交易的農(nóng)村土地承包經(jīng)營權(quán)無形資產(chǎn)的會計核算，以及流轉(zhuǎn)收益管理成為嶄新的會計交易事項和核算問題。

一、農(nóng)村土地承包經(jīng)營權(quán)無形資產(chǎn)核算客觀依據(jù)

人們賴以生存的農(nóng)村土地農(nóng)業(yè)經(jīng)濟資源，具有固定資產(chǎn)的有形資產(chǎn)使用性、金融性、無減耗折舊、不可再生性，其產(chǎn)權(quán)表現(xiàn)為農(nóng)村土地所有權(quán)及承包經(jīng)營權(quán)無形資產(chǎn)屬性。農(nóng)戶根據(jù)土地承包經(jīng)營權(quán)進行土地耕種經(jīng)營并獲得收益，體現(xiàn)了無形資產(chǎn)具有資產(chǎn)性的會計核算內(nèi)容特征。首先，土地承包經(jīng)營權(quán)無形資產(chǎn)及其流轉(zhuǎn)核算的主體。根據(jù)“農(nóng)地承包法”規(guī)定，農(nóng)村集體經(jīng)濟組織內(nèi)部的家庭承包方式，承包期內(nèi)，集體發(fā)包方不得收回承包地。并且明確規(guī)定農(nóng)戶依法享受土地承包經(jīng)營權(quán)及其所屬農(nóng)業(yè)用地的耕種經(jīng)營收益，同時允許農(nóng)戶依法有償流轉(zhuǎn)土地承包經(jīng)營權(quán)并享受其流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)收益。因此，農(nóng)戶應(yīng)該成為土地承包經(jīng)營權(quán)無形資產(chǎn)核算主體。其次，土地承包經(jīng)營權(quán)無形資產(chǎn)及其流轉(zhuǎn)確認計量核算內(nèi)容。在農(nóng)村土地家庭承包責任制度實施過程中，農(nóng)戶從農(nóng)村集體經(jīng)濟組織內(nèi)，按人口平均方式分配獲得土地承包經(jīng)營權(quán)開始，農(nóng)戶就擁有持續(xù)保持承包經(jīng)營權(quán)無形資產(chǎn)的法屬權(quán)利。因此，由農(nóng)戶對土地承包經(jīng)營權(quán)無形資產(chǎn)，實行的自身耕種經(jīng)營業(yè)務(wù)，以及承包經(jīng)營權(quán)無形資產(chǎn)出租、承包經(jīng)營權(quán)無形資產(chǎn)投資、承包經(jīng)營權(quán)無形資產(chǎn)互換、轉(zhuǎn)讓等方式流轉(zhuǎn)經(jīng)濟交易，構(gòu)成會計確認和計量及披露反映內(nèi)容。還有，對于農(nóng)村集體經(jīng)濟組織內(nèi)部所屬，且不宜采取家庭承包方式的荒山、荒溝、荒丘、荒灘等農(nóng)村土地，由村集體公開招標等方式發(fā)出承包。這部分土地承包經(jīng)營權(quán)依法歸屬村農(nóng)民集體組織所有并核算。因此，土地承包經(jīng)營權(quán)無形資產(chǎn)會計核算，不但要分清核算主體、確認和計量內(nèi)容，同時還要客觀反映農(nóng)村土地農(nóng)業(yè)耕種用途、村集體所有權(quán)屬關(guān)系和農(nóng)民生存保障權(quán)等經(jīng)濟資源屬性特征。

二、農(nóng)村土地資產(chǎn)核算與收益管理特征

在我國社會主義農(nóng)村土地管理過程中，無論是人民公社還是家庭聯(lián)產(chǎn)承包責任制，都體現(xiàn)了耕者有其田的農(nóng)村土地集體所有制及其收益管理形式。（1）人民公社體制農(nóng)村土地資產(chǎn)核算與收益管理。在人民公社管理體制組織形式下，農(nóng)村土地實行以生產(chǎn)隊為基礎(chǔ)，大隊、人民公社政府負責本行政區(qū)域內(nèi)農(nóng)村土地及其收益分配核算管理。此時，農(nóng)村土地的所有權(quán)和使用權(quán)及土地固定資產(chǎn)緊密相結(jié)合，同屬于生產(chǎn)隊集體所有。具體由生產(chǎn)隊組織勞動力進行共同投入、共同耕種，年末全體村民成員共同分享農(nóng)業(yè)公共資產(chǎn)收益?？梢姡藭r的生產(chǎn)隊集體組織既是農(nóng)村土地的所有者和經(jīng)營使用權(quán)，同時也是收益分配核算單位。（2）承包經(jīng)營責任制農(nóng)村土地承包經(jīng)營權(quán)核算與收益管理特征。在家庭承包經(jīng)營責任制形式下，村集體組織把集體所有的農(nóng)村土地，以本組織戶籍人口為基礎(chǔ)，平均分配到農(nóng)戶，把農(nóng)村土地的有形固定資產(chǎn)使用權(quán)，通過承包經(jīng)營權(quán)無形資產(chǎn)形式依法授予給農(nóng)戶。農(nóng)戶在承包經(jīng)營期間，自行組織勞動力和生產(chǎn)資料，進行對農(nóng)地的投入和作物生產(chǎn)經(jīng)營，也可以依法有償轉(zhuǎn)讓，農(nóng)戶享受責任田經(jīng)營及其無形資產(chǎn)流轉(zhuǎn)收益。因此，農(nóng)戶承包經(jīng)營責任制的實施，農(nóng)戶成為農(nóng)村土地的生產(chǎn)經(jīng)營單位，農(nóng)戶既是生產(chǎn)經(jīng)營者和也是獨立的收益承載主體，應(yīng)該成為農(nóng)村土地承包經(jīng)營權(quán)無形資產(chǎn)與收益核算內(nèi)容。

三、農(nóng)村土地承包經(jīng)營權(quán)無形資產(chǎn)流轉(zhuǎn)及收益管理核算模式

在家庭承包經(jīng)營責任制度下，村集體所有的農(nóng)用土地客觀存在著所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離運行。為了確保村集體農(nóng)用土地所有權(quán)的完整性，準確把握農(nóng)村土地的農(nóng)業(yè)收益和承包經(jīng)營權(quán)的流轉(zhuǎn)收益，首先，必須分別設(shè)立以鎮(zhèn)和村民小組為單位的農(nóng)用土地所有權(quán)無形資產(chǎn)的核算制度。其次，確定村民小組農(nóng)戶家庭成員的農(nóng)用土地承包經(jīng)營權(quán)。還有，在村民小組會計核算中，對農(nóng)戶土地承包經(jīng)營權(quán)的自營和流轉(zhuǎn)經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行確認和計量，連續(xù)反映農(nóng)戶土地承包經(jīng)營權(quán)無形資產(chǎn)的自營收益和流轉(zhuǎn)經(jīng)濟收益。從目前農(nóng)村土地的行政管理體制分析看來，實行縣一級實行農(nóng)村土地的產(chǎn)權(quán)證管理；鄉(xiāng)鎮(zhèn)進行流轉(zhuǎn)合同管理；村進行土地所有權(quán)管理；農(nóng)戶擁有農(nóng)村土地承包經(jīng)營權(quán)和農(nóng)地使用及流轉(zhuǎn)權(quán)利。因此，必須加強農(nóng)村土地承包經(jīng)營權(quán)無形資產(chǎn)自營及其流轉(zhuǎn)收益核算管理，必須建立能持續(xù)核算反映農(nóng)村土地的主體、經(jīng)濟交易活動和經(jīng)營成果核算管理模式。（1）承包經(jīng)營權(quán)無形資產(chǎn)的初始確認計量及收益核算。農(nóng)戶成為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營單位。當農(nóng)戶從村集體經(jīng)濟組織中初次分配取得農(nóng)地時，表現(xiàn)為農(nóng)戶核算主體的承包經(jīng)營權(quán)無形資產(chǎn)項目增加的同時，擁有農(nóng)村土地耕種經(jīng)營使用權(quán)。農(nóng)戶在以后會計期間不斷獲得農(nóng)業(yè)經(jīng)營收益成果。因此，會計核算必須對農(nóng)戶取得承包經(jīng)營權(quán)無形資產(chǎn)進行初始確認和計量，同時反映農(nóng)戶耕種農(nóng)地的經(jīng)營收益成果信息。（2）承包經(jīng)營權(quán)無形資產(chǎn)流轉(zhuǎn)交易的確認計量及收益核算。根據(jù)農(nóng)村土地管理制度，農(nóng)村土地的產(chǎn)權(quán)證、所有權(quán)行政管理保持不變，其產(chǎn)權(quán)也不直接產(chǎn)生經(jīng)濟利益。只有農(nóng)戶持有的承包經(jīng)營權(quán)，才會在自行耕種經(jīng)營中產(chǎn)生農(nóng)業(yè)經(jīng)濟收益，以及在流轉(zhuǎn)過程產(chǎn)生無形資產(chǎn)流轉(zhuǎn)交易的環(huán)節(jié)收益。因此，會計核算應(yīng)該對農(nóng)戶的承包經(jīng)營權(quán)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)包等流轉(zhuǎn)經(jīng)濟業(yè)務(wù)過程與收益內(nèi)容，進行全面確認和計量，全面反映資產(chǎn)狀況及收益信息。（3）承包經(jīng)營權(quán)無形資產(chǎn)流轉(zhuǎn)過程及收益管理的會計核算。在我國現(xiàn)行農(nóng)村承包責任制和惠農(nóng)政策下，以農(nóng)戶為主體的會計核算，首先，必須反映農(nóng)戶持有土地承包經(jīng)營權(quán)無形資產(chǎn)，進行自身耕種經(jīng)營農(nóng)地并獲得農(nóng)業(yè)經(jīng)濟收益的經(jīng)濟業(yè)務(wù)內(nèi)容；其次，確認和計量農(nóng)戶把土地使用權(quán)轉(zhuǎn)包讓渡流轉(zhuǎn)，而獲得資產(chǎn)使用權(quán)流轉(zhuǎn)讓渡收益內(nèi)容；再次，核算農(nóng)戶把資產(chǎn)作為對外投入資本，形成長期股權(quán)投資資產(chǎn)及其分享的權(quán)益分配經(jīng)濟收入內(nèi)容；還有，反映國家對農(nóng)戶持有土地承包經(jīng)營權(quán)無形資產(chǎn)的農(nóng)業(yè)補貼收益內(nèi)容。因此，通過會計核算對農(nóng)戶持有土地承包經(jīng)營權(quán)無形資產(chǎn)的連續(xù)核算和綜合反映，有利于準確把握農(nóng)村土地使用與流轉(zhuǎn)狀況和經(jīng)濟收益成果。

通過對農(nóng)戶持有土地承包經(jīng)營權(quán)無形資產(chǎn)會計核算，有利于完善農(nóng)村會計核算制度體系，促進農(nóng)村土地科學流轉(zhuǎn)，保障農(nóng)民經(jīng)濟資源收益。首先，承包經(jīng)營權(quán)無形資產(chǎn)會計核算，有利于農(nóng)戶準確核算承包經(jīng)營土地資源經(jīng)濟收益。為有效建立農(nóng)村土地經(jīng)濟資源收益評價體系提供科學依據(jù)，完善農(nóng)村土地流轉(zhuǎn)中介市場，合理估算流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)收益，解決實際流轉(zhuǎn)操作中的價值尺度標準問題。其次，建立以農(nóng)戶為基礎(chǔ)承包經(jīng)營權(quán)無形資產(chǎn)及其流轉(zhuǎn)收益核算會計制度，有利于及時準確反映農(nóng)戶資產(chǎn)和收益變化信息，有利于保證農(nóng)村土地的農(nóng)用性管理，避免片面追求流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)收益的流轉(zhuǎn)交易行為，達到公平分享農(nóng)村土地經(jīng)濟資源收益的效果。還有，加強土地承包經(jīng)營權(quán)及其流轉(zhuǎn)收益核算管理，準確把握農(nóng)戶的農(nóng)業(yè)耕種經(jīng)營收益和土地流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)收益，有利于發(fā)揮農(nóng)村土地對農(nóng)民生存生活及福利保障的功能作用。