四川大學工商管理學院 唐 毅 西華大學管理學院 賈 穎

一、人力資本確認為無形資產(chǎn)

在傳統(tǒng)會計中，人力資本常常被視為期間費用進行確認。那么，人力資本是否能作為資產(chǎn)項目呢？根據(jù)2006年財政部頒布的《企業(yè)會計準則》規(guī)定：“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源?！彼ㄒ韵氯矫娴暮x：第一，資產(chǎn)是由過去的交易或者事項形成的；第二，資產(chǎn)是由企業(yè)擁有或者控制的；第三，資產(chǎn)預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。符合以上資產(chǎn)定義的資源，同時還應當滿足以下兩個條件，才能確認為資產(chǎn)：第一，與該資源有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；第二，該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。首先，人力資本不屬于企業(yè)天生擁有或控制的，而是先通過和人力資本持有人簽訂勞務合同，然后才取得的。所以這樣一個先后順序符合資產(chǎn)定義“是由過去的交易或者事項形成的”條件。其次，企業(yè)通過與人力資本持有者簽訂勞務合同，在合同中詳細規(guī)定了勞動者需要的知識和技能，以及在工作中需要遵守的企業(yè)各項規(guī)章制度，企業(yè)則以支付勞動者的工資、薪金為代價，取得對人力資本的使用權。所以這符合資產(chǎn)定義中“資產(chǎn)是由企業(yè)擁有或者控制的”。再次，企業(yè)招聘員工都是因為該員工所持有的人力資本能夠為企業(yè)做出貢獻，勞動者憑借自身擁有的知識、技能等人力資本在崗位上發(fā)揮自己的作用，為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益流入。所以這符合資產(chǎn)定義中“資產(chǎn)預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”。最后，企業(yè)作為人力資本的使用者，馬克思在《資本論》中已經(jīng)提到，人力資本所創(chuàng)造的價值除了人力資本自身的價值，還有剩余價值。這些與人力資本相關的價值都很可能作為經(jīng)濟利益流入企業(yè)。隨著國家相關勞動法對勞動者的保護以及現(xiàn)代企業(yè)對人力資本的不斷重視，企業(yè)為人力資本所支付的工資、福利、教育費、招聘費等都可以用貨幣進行計量。所以，人力資本取得和使用的成本或價值是能夠可靠計量的。

因此，人力資本完全符合資產(chǎn)確認的定義，也同時符合確認的兩個條件。所以人力資本應當屬于企業(yè)的資產(chǎn)進行管理和核算?！镀髽I(yè)會計準則》中對無形資產(chǎn)的規(guī)定是：“無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的、可變的非貨幣性資產(chǎn)?！睗M足以上定義時還必須同時符合以下兩個條件：第一，與該資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；第二，該資產(chǎn)的成本能夠可靠計量。并且企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內部產(chǎn)生的品牌、報刊名，不應確認為無形資產(chǎn)。首先，人力資本是無形的資本，是知識、智力、技能和體能等以人為載體的綜合反映，是沒有實物形態(tài)的。其次，人力資本的價值通過勞動者的生產(chǎn)勞動進行轉移和交換，實現(xiàn)價值的保值和增值，這有很強的能動性和個體差異性，所以人力資本所創(chuàng)造的經(jīng)濟利益具有很大的不確定性。再次，企業(yè)招聘員工取得對人力資本的使用權不是以出租、轉讓為目的，而是希望勞動者能在企業(yè)發(fā)揮作用，創(chuàng)造價值，人力資本在人的生命周期中，大部分時間是可以使用的。所以，筆者認為，人力資本應當作為無形資產(chǎn)進行確認。

二、人力資本屬性的確認

為了更準確的對人力資本進行探討，還需要對人力資本的屬性進行確認。當今會計界主要存在以下幾種觀點：將人力資本確認為無形資產(chǎn)，并且將其同時資本化為間于所有者權益和企業(yè)負債之間的勞動者權益，參加分配企業(yè)的稅后利潤；將人力資本作為特殊的有形資產(chǎn)，并且將人力資本創(chuàng)造的剩余價值在企業(yè)投入的貨幣資本與人力資本間合理分配；通過勞動者和企業(yè)之間的契約形式確認人力資本為企業(yè)的資產(chǎn)。上述觀點沒有揭示人力資本作為資產(chǎn)的實質，不能得出令人信服的結論。周其仁教授曾做過論述，任何其他經(jīng)濟資源包括各種非人力資源和土地的所有權，既可以屬于個人，也可以屬于家庭、社區(qū)、其他共同體或國家，還可以不屬于任何人或人的群體。但是，人的健康、體力、經(jīng)驗、生產(chǎn)知識、技能和其他精神存量的所有權只能不可分地屬于其載體；這個載體不但必須是人，而且必須是活生生的個人。不管什么樣的社會中，人力資本與其所有者不可分離的狀況都是無法改變的。

筆者在此大膽提出建議：企業(yè)引進人力資本時應當轉變思路，并不把它作為企業(yè)的投資，而是把它作為勞動者憑其對人力資本的所有權而對企業(yè)進行的（特殊）投資。根據(jù)古典經(jīng)濟學的觀點所述，資本、技術以及勞動（人力資本）是構成一個企業(yè)最重要的三要素，投資者或者債權人憑借其資本或者技術的投入取得相應的權益，而勞動者作為人力資本的載體不可能無償提供給企業(yè)，那么勞動者應當?shù)玫绞裁礃拥臋嘁婺兀抗P者認為勞動者作為人力資本的持有人應當作為混合權益的所有者。所謂混合權益是指：一方面勞動是有價值的，“我們把勞動力或能力，理解為人的身體即活的人體中存在的，每當人生產(chǎn)某種使用價值時就運用的體力和智力的綜合?！眲趧诱邔⒆约旱娜肆Y本投入到企業(yè)，通過合法勞動定期從企業(yè)獲得固定報酬。另一方面勞動力的價值是可以創(chuàng)造剩余價值的，也就是說人力資本不僅能夠進行價值轉移，使資本保值，而且可以創(chuàng)造出超額價值（利潤），那么人力資本的持有者便有剩余價值索取權。所以，企業(yè)應當確定人力資本持有者同時擁有固定權益求償權和剩余權益索取權的混合權益。企業(yè)在接受人力資本投資時，一方面確認為一項資產(chǎn)的增加，另一方面確認為一項權益以及一項負債的增加。即借記資產(chǎn)相關類科目增加，同時貸記人力資本、負債相關類科目增加。

三、人力資本會計處理

（一）人力資本入賬價值與賬戶設置 為了更加客觀、準確的反映人力資本的實際價值，除了計算人力資本的實際投資價值，即在取得、開發(fā)和使用人力資本時企業(yè)所付出的成本，還要反映出人力資本的公允價值。因為人力資本可能隨著勞動者年齡的增長，知識、經(jīng)驗、體力等的衰退而減值，但是也有可能由于勞動者在工作中積極主動學習，人力資本得到升值，這些可以反映市場的評價。所以，這樣才能真實反映人力資本作為無形資產(chǎn)的實際價值。因此，“無形資產(chǎn)”下面設置二級科目“人力資產(chǎn)”，當記錄人力資本的實際投資價值時設置三級科目“實際成本”，公允價值發(fā)生變動時，計入三級科目“公允價值變動損益”。其中：公允價值變動損益＝公允價值－實際成本。當人力資本增值時在借方反映，減值時記相反方向。此兩個三級科目之和即為人力資本的公允價值，所以，通過“人力資產(chǎn)”的三級科目便可了解到人力資本的實際價值和公允價值。人力資本價值的確定可以根據(jù)會計謹慎性原則，采用未來工資報酬折現(xiàn)法確認。公式為：人力資本價值＝∑S/(1＋r)t，（t∈[1，n]）。其中S代表勞動者的每年的報酬，r為貼現(xiàn)率，n為工作年限。

（二）人力資本會計處理 包括：（1）人力資本增加時的會計處理。既然人力資本視作對企業(yè)的投資，作為無形資產(chǎn)按實際支付的成本和公允價值分別入賬，人員招聘成功過程中也會發(fā)生費用。那么，借記“無形資產(chǎn)——人力資產(chǎn)——實際成本”、“無形資產(chǎn)——人力資產(chǎn)——公允價值變動損益”，貸記“實收資本——人力資本”、“銀行存款”等。當然，如果人員招聘沒有成功，那么為招聘而發(fā)生的相關費用則不應計入人力資產(chǎn)。應作為期間費用進行處理，借記“管理費用——人事招聘費”，貸記“銀行存款”等。如果企業(yè)對勞動者進行技能培訓、與高校委托培養(yǎng)等，也將增加人力資本的價值，會計處理為，借記“無形資產(chǎn)——人力資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等。（2）人力資本攤銷時的會計處理。按照勞動者在企業(yè)當中的崗位分類將人力資本的攤銷計入成本或期間費用，借記“管理費用、制造費用等”，貸記“無形資產(chǎn)——人力資產(chǎn)”。（3）人力資本減少時的會計處理。勞動者可能因為辭職、退休、死亡等原因離開企業(yè)，導致人力資本的減少，那么會計處理為，借記“實收資本——人力資本”，貸記“無形資產(chǎn)——人力資產(chǎn)”。企業(yè)對勞動者進行培訓等費用因為勞動者的離開而不能繼續(xù)攤銷，會計則處理為，借記“營業(yè)外支出——人力資本流失損失”，貸記“無形資產(chǎn)——人力資產(chǎn)”。如果收到勞動者離職賠付的違約金等則進行下述處理，借記“銀行存款等”，貸記“營業(yè)外收入——員工違約賠償”。（4）人力資本參與利潤分配時的會計處理。為了企業(yè)的長足發(fā)展，人力資本雖然參與企業(yè)利潤的分配，但是在分配前，應當按人力資本盈余價值的一定比例提取公積金，如果企業(yè)發(fā)生虧損，可以用人力資本盈余公積進行以前年度虧損彌補。那么人力資本利潤的分配程序為：彌補以前年度虧損（如果有）、提取人力資本盈余公積、人力資本利潤分配。會計分錄為，當存在虧損，用人力資本盈余公積進行彌補時，借記“盈余公積——人力資本盈余公積”，貸記“利潤分配——人力資本盈余公積轉入”；當提取人力資本盈余公積時，借記“利潤分配——提取人力資本盈余公積”，貸記“盈余公積——人力資本盈余公積”；當存在人力資本利潤可供勞動者參與分配時，則可按照勞動者工資所占工資總額比例分配，也可根據(jù)勞動者學歷、工齡、職稱、職務、業(yè)績等綜合系數(shù)評分得出分配系數(shù)，借記“利潤分配——人力資本分紅”，貸記“應付股利——應付人力資本紅利”；期末，利潤分配的“人力資本盈余公積轉入”、人力資本盈余公積”、“人力資本分紅”都是過渡性科目，需要結轉到“利潤分配——未分配利潤——人力資本未分配利潤”明細科目當中。借記“利潤分配——人力資本盈余公積轉入”，貸記“利潤分配——未分配利潤——人力資本未分配利潤”；借記“利潤分配——未分配利潤——人力資本未分配利潤”，貸記“利潤分配——提取人力資本盈余公積”、“利潤分配——人力資本分紅”，結轉后，可以從“利潤分配——未分配利潤——人力資本未分配利潤”賬戶余額中隨時查到累計未分配利潤或累計未彌補虧損。