【摘 要】本文闡述變動成本法的概念及理論依據(jù)，通過對變動成本法可行性和必要性的分析，探討了變動成本法在使企業(yè)在市場競爭日趨激烈的環(huán)境中更好的進行經(jīng)營管理所起到的積極作用。

【關(guān)鍵詞】變動成本法；固定制造費用；經(jīng)營決策

一、變動成本法及邊際貢獻的概念

變動成本法，也稱直接成本法或邊際成本法，是以成本形態(tài)分析為基礎(chǔ)，將成本劃分為變動成本和固定成本，在核算產(chǎn)品成本時只包括變動成本而不包括固定成本，固定成本作為期間成本在發(fā)生當(dāng)期全部直接轉(zhuǎn)為費用，列作利潤表減項的一種成本計算方法。

變動成本法引入了邊際貢獻這個概念，它是指銷售收入減去變動成本之后的余額，也叫邊際利潤。在產(chǎn)品銷售過程中，產(chǎn)品銷售首先形成一定量的邊際貢獻，然后是用來彌補企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的固定成本總額，在彌補了企業(yè)所發(fā)生的所有固定成本后，如有多余，才能構(gòu)成企業(yè)的利潤。

二、變動成本法在企業(yè)中應(yīng)用的必要性和可行性

（一）變動成本法在企業(yè)中應(yīng)用的必要性

變動成本法提出的理由是完全成本法下確定的利潤受期末存貨水平變動的影響。在銷售單價及銷售數(shù)量不變的情況下企業(yè)甚至可以通過增加產(chǎn)量來實現(xiàn)利潤的增長，據(jù)此確定的利潤往往不能真實反映經(jīng)營者的業(yè)績。解決這種不合理現(xiàn)象的辦法是：放棄固定制造費用在存貨成本和銷售成本之間的分配而采用變動成本法。

長期以來，企業(yè)需要定期根據(jù)公認會計準(zhǔn)則提供會計報表，以滿足各方面了解企業(yè)經(jīng)營狀況和財務(wù)信息的需求。完全成本法提供的成本信息可以揭示外界公認的成本與產(chǎn)品在質(zhì)的方面的歸屬關(guān)系，有助于擴大生產(chǎn)者的積極性，因而廣泛地被外界所接受。另外，完全成本法計算下的成本數(shù)據(jù)也是企業(yè)產(chǎn)品定價的重要基礎(chǔ)。而且完全成本法將固定制造費用納入產(chǎn)品成本核算的原則便于企業(yè)進行長期決策，有利于企業(yè)的長期穩(wěn)定發(fā)展。

變動成本法是成本計算的另外一種方法，與完全成本法的顯著區(qū)別就是講固定制造費用列為期間費用處理。此方法便于強化成本分析控制促進成本降低，能更好地揭示產(chǎn)銷之間的關(guān)系促進企業(yè)重視市場，以銷定產(chǎn)。另外，邊際貢獻等相關(guān)指標(biāo)揭示了業(yè)務(wù)來耳環(huán)成本變動的內(nèi)在規(guī)律，明確生產(chǎn)、銷售、成本和利潤之間的關(guān)系，為開展本量利分析奠定了基礎(chǔ)，利于管理人員進行短期經(jīng)營決策。由此可見，完全成本法和變動成本法都有其存在的必要性。

（二）變動成本法在企業(yè)中應(yīng)用的可行性

由于企業(yè)的日常經(jīng)營決策是經(jīng)常性的，而對外提供報表是非經(jīng)常性的，所以，兩種方法的結(jié)合運用也是必要而可行的。目前在美國和其他西方國家，均按照“公認會計原則”以完全成本法為基礎(chǔ)編制對外財務(wù)報表，而在企業(yè)內(nèi)部，則大多采用變動成本法計算產(chǎn)品成本，編制內(nèi)部報表，為企業(yè)管理部門正確預(yù)測、決策、分析和控制提供有用的資料，這樣做是既能滿足企業(yè)及時編制對外報告會計報表的需要，又能提供變動成本法所需的變動成本、邊際貢獻等主要資料，便于企業(yè)進行預(yù)測、決策和控制和業(yè)績考評，使會計信息真正對企業(yè)的經(jīng)營管理有用，又不與現(xiàn)行財經(jīng)法規(guī)、會計制度等相抵觸，更容易為會計人員所接受，有利于節(jié)約人力、物力、財力，降低會計核算成本。

三、變動成本法的賬戶設(shè)置及賬務(wù)處理

變動成本法與完全成本法不是互相排斥，也不可能互相取代，而應(yīng)互相結(jié)合，互相補充，配合使用。以變動成本法為基礎(chǔ)，采用先內(nèi)后外的原則，日常賬務(wù)處理采用變動成本法，需要提供財務(wù)報表時再根據(jù)完全成本法調(diào)整，其具體做法如下：

企業(yè)先要根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定和企業(yè)的自身特點，將生產(chǎn)費用按其與產(chǎn)量的依存關(guān)系，分解為變動成本和固定成本，尤其是制造費用應(yīng)逐項進行分解。

（1）日常核算以變動成本法為基礎(chǔ)，對在產(chǎn)品、產(chǎn)成品賬戶均按變動成本反映，“生產(chǎn)成本”、“產(chǎn)成品”賬戶均登記變動成本。對直接材料、直接人工等變動成本，仍然按照原來傳統(tǒng)的成本計算方法進行歸集和分配。

（2）設(shè)置“變動制造費用”賬戶，借方用以核算生產(chǎn)過程中發(fā)生的變動性制造費用，期末則將其發(fā)生額轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)成本”賬戶。也可以將“變動制造費用”賬戶作為“制造費用”賬戶的二級賬處理，這樣更符合傳統(tǒng)的成本計算習(xí)慣。

（3）設(shè)置“固定制造費用”賬戶，借方用以歸集當(dāng)期發(fā)生的固定性費用，把廠房折舊費、保險費、租金等固定生產(chǎn)成本先計入“固定制造費用”賬戶，平時根據(jù)有關(guān)記賬憑證和費用分配表，登記產(chǎn)品成本明細賬，分別歸集各品種的產(chǎn)品成本，并采用適當(dāng)?shù)姆峙浞椒?，分配計算這兩種產(chǎn)品的完工產(chǎn)品成本和月末在產(chǎn)品成本。期初在產(chǎn)品成本和本月生產(chǎn)成本均不包括固（下轉(zhuǎn)第69頁）（上接第67頁）定性制造費用，所以無論是完工產(chǎn)品成本，還是月末在產(chǎn)品成本中也都不包含固定性制造費用，固定性制造費用仍停留在“固定制造費用”賬戶中。期末則將應(yīng)由已銷產(chǎn)品負擔(dān)的部分自貸方轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶的借方而列入利潤表，作為本期銷售收入的一個扣減項目，“固定制造費用”賬戶的期末余額則為應(yīng)歸屬于期末在產(chǎn)品、產(chǎn)成品部分所應(yīng)負擔(dān)的固定性制造費用，其分配的結(jié)果填列在資產(chǎn)負債表上的存貨（在產(chǎn)品、產(chǎn)成品）項上，使它們?nèi)园此馁M的完全成本列示，期末與“在產(chǎn)品”和“產(chǎn)成品”賬戶的余額一起合計列入資產(chǎn)負債表的“存貨”項下。

（4）設(shè)置“變動非制造費用”和“固定非制造費用”賬戶。借方用以分別歸集銷售費用和管理費用中的變動部分和固定部分，期末則如數(shù)由貸方轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶。

四、變動成本法在企業(yè)經(jīng)營決策中的具體應(yīng)用

（一）變動成本法在適應(yīng)市場機制方面的應(yīng)用

生產(chǎn)型企業(yè)的利潤與產(chǎn)品銷售密不可分，沒有產(chǎn)品銷售利潤便無從談起，然而盡管產(chǎn)品銷售了但并不意味著一定獲利。變動成本法對于成本的處理使得企業(yè)計算出來的利潤符合銷售與利潤之間應(yīng)該呈現(xiàn)的規(guī)律，即利潤同銷售量保持同向變動，銷售量增加則利潤增加銷售量減少則利潤減少。它與生產(chǎn)量、期末存貨量無關(guān)賬面上體現(xiàn)的利潤是實際得到的利潤。在售價、單位變動成本、銷售結(jié)構(gòu)不變的情況下稅前凈利潤將隨銷售量同步增長，因而能促使管理當(dāng)局重視銷售環(huán)節(jié)，防止為追求賬目利潤而導(dǎo)致盲目生產(chǎn)。

（二）變動成本法在盈虧平衡點銷量分析方面的應(yīng)用

變動成本法計算的單位產(chǎn)品成本有利于預(yù)測盈虧平衡點銷量。盈虧平衡點也稱保本點，是重要的數(shù)量指標(biāo)。保本是獲得利潤的基礎(chǔ)，企業(yè)的實際銷售超過了盈虧平衡點再擴大銷售量才談得上獲利。企業(yè)需要預(yù)測產(chǎn)品銷售量達到多少才能保本，然后根據(jù)市場調(diào)查了解該產(chǎn)品市場需求量有多大，從而預(yù)測企業(yè)這種產(chǎn)品的銷售量。如果預(yù)測的銷售量超過盈虧平衡點銷售量企業(yè)生產(chǎn)這種產(chǎn)品才能獲利如果預(yù)測銷售量小于盈虧平衡點銷售量這種產(chǎn)品就不能生產(chǎn)。變動成本法的成本分析及成本形態(tài)模型能夠直觀而準(zhǔn)確地反映企業(yè)的盈虧平衡點，便于企業(yè)進行市場分析及產(chǎn)品生產(chǎn)預(yù)算。

（三）變動成本法在企業(yè)經(jīng)營決策方面的應(yīng)用

由于變動成本法以成本習(xí)性為基礎(chǔ)而要受到技術(shù)進步、經(jīng)營規(guī)模、通貨膨脹等多種因索的影響，從較長時期考察，產(chǎn)品變動成本不可能維持在同一水平，固定成本也不可能始終不受業(yè)務(wù)量的影響，因此變動成本法所提供的單位變動成本與貢獻毛收益等信息只在一定的相關(guān)范圍內(nèi)有效，較難應(yīng)對企業(yè)長期決策，而對經(jīng)營規(guī)模不變、生產(chǎn)能力不變的短期決策卻能發(fā)揮較大的作用。變動成本法通過對成本—產(chǎn)量—利潤之間依存關(guān)系的分析，是企業(yè)進行短期決策的重要依據(jù)。通過分析，能夠正確地進行成本預(yù)測、成本控制，能夠正確地進行接受追加定貨的決策，剩余生產(chǎn)能力生產(chǎn)何種產(chǎn)品的決策，如何對待虧損產(chǎn)品生產(chǎn)等決策，為企業(yè)改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益提供有用的管理信息。

參考文獻：

[1]韓文連.管理會計學(xué)[M].北京：首都經(jīng)貿(mào)大學(xué)出版社，2003.

[2]曹惠杰.管理會計[M].上海：立信會計出版社，2001.