摘要：遺產稅與贈與稅的開征，相較于所得稅更具有公平性和效率性，且對私人經濟活動的影響不如所得稅那么直接。為維持稅負公平原則，避免不勞而獲的現象發(fā)生，也為了避免引起社會貧富差距擴大，本文基于其它國家（地區(qū)）課征遺產稅及贈與稅的情況與未來的趨勢，來探討我國課征遺產稅及贈與稅的可行性、立法選擇模式和內容。

關鍵詞：遺產稅 贈與稅 必要性

一、引言

遺產稅又稱繼承稅，專指財產所有人死亡之后，對其遺留的將要轉移給他人的財產按一定程序所課征的稅，亦即以死亡公民的遺產為課稅對象，以遺產管理人、執(zhí)行人或受讓人為納稅義務人的一種獨立的稅。贈與稅以贈送的財產為課稅對象，向贈與人或受贈人課征的一種財產稅。征收贈與稅，目的是防止財產所有人生前利用贈與的方式以逃避死后應納的遺產稅，通常多與遺產稅同時實行。

改革開放后，我國國民經濟持續(xù)快速穩(wěn)定增長，居民收入不斷提高。在計劃經濟向市場經濟轉變過程中，社會成員之間貧富差距加大，兩極分化日趨嚴重，遺產稅的征收因此又“浮”上了水面。1994年的分稅制改革將遺產稅列為國家可能開征的稅種之一，其后，遺產稅的開征又被寫入國家“九五”計劃和2010年遠景目標綱要。黨的“十五大報告”也指出：調節(jié)過高收入，完善個人所得稅，開征遺產稅等新稅種。在2011年閉幕的全國政協(xié)會議中，縮小收入分配差距，盡快開征遺產稅，再次被提上了議程。一時間，遺產稅的開征又成為國人關注的焦點 。

同時，為了抵制遺產稅的消極因素，世界多數國家均以累進稅率開征遺產稅和贈與稅，以減少繼承制度帶來的負面影響?！罢魇者z產稅的宗旨并不是剝奪富裕家庭子孫繼承父輩們遺產的權利，而是要在允許子孫后代受益父輩們的財富，和防止財富極端積累兩者中找一個合適的平衡點，即一方面阻止財富過分集中對社會形成的不良影響，另一方面又不能窒息人們努力工作、奮發(fā)向上的精神?！雹僖虼碎_征兩稅的現實意義在于：

一是有利于調節(jié)社會財富再分配關系。效率優(yōu)先、兼顧公平的市場經濟發(fā)展觀和公平觀已被多數人認可。國家一方面鼓勵個體經濟、私營經濟充分發(fā)展，保護公民財產所有權和繼承權；另一方面又主張采取措施，防止貧富兩極分化，從而實現社會成員共同富裕的目標，開征遺產稅、贈與稅是實現此目標的措施之一。

二是有利于增加國家財政收入和合理利用稅收資源。遺產稅、贈與稅作為財產稅收，是國家財政收入的重要來源。

三是有利于維護國家利益與主權完整，稅收征收權是國家主權的重要內容之一。按照有關國際條約的規(guī)定，遺產稅的征收一律采取屬地主義原則，即由遺產所在國征稅。由于世界上多數國家均開征遺產稅，所以，中國公民到外國繼承遺產，都要按照遺產所在國法律繳納遺產稅。而我國未開征遺產稅，外國公民在我國繼承遺產則不需納稅，這既損害了我國國家利益，又不符合國際交往平等互利原則。

四是有利于完善我國稅制結構，實現國家宏觀調控功能，促進社會公益事業(yè)發(fā)展。通過征收兩稅，實現國家宏觀調控功能，從而促進公益事業(yè)發(fā)展。尤其我國公益事業(yè)經費嚴重短缺，通過此稅調節(jié)，可廣開經費來源。

二、我國開征遺產稅和贈與稅的依據

（一）開征兩稅的理論依據

從已經開征遺產稅和贈與稅國家的情況看，開征遺產稅和贈與稅的理論依據主要有兩點。下面對這兩種論點進行具體分析，并在此基礎上提出我國開征遺產稅和贈與稅的依據。

1、遺產稅和贈與稅是對政府保護和監(jiān)督個人財產這種服務的付費

這種觀點認為，個人的財產所有權包括財產的轉移權受政府的保護，正是由于政府的存在，才使得財產轉移和繼承能夠順利進行。作為對政府提供的這種服務的報償，遺產或贈與的受益人應當向政府支付一部分費用，即繳納遺產稅和贈與稅。筆者認為，這種試圖從政府職能與稅收關系的角度研究遺產稅和贈與稅征稅依據的論點是正確的，但由此推論出政府保護個人財產同征收遺產稅和贈與稅具有內在關系，卻有失偏頗。

第一，政府的基本職能是通過提供司法、外交、國防、基礎設施等公共產品，彌補市場機制的缺陷，促進社會經濟的健康發(fā)展。為了實現這些職能，政府需要通過稅收、收費等方式聚集財政收入，但絕不能將政府的某項職能同某個稅種簡單機械地對應，否則將導致嚴重后果。如果政府保護個人的財產繼承和轉移要征收遺產稅和贈與稅，那么保護居民個人的人身安全則應征收保護稅，維護公共秩序應征收秩序稅等，依此類推，將可能導致亂征稅和濫收費，甚至會使整個社會陷入混亂狀態(tài)。

第二，如果說遺產稅和贈與稅是對政府保護財產的付費，那么所有人的財產都受政府保護，財產多的人與財產少的人享受政府保護這種公共產品是等量的，政府并未向富人提供特殊的保護和服務，為什么只有財產多的人才納稅，而且財產越多納稅越多呢？

第三，同樣受政府保護的一筆財產，用于子女教育等方面可以不繳稅，留給子女支配卻要繳稅，其理由何在？有失公平性。

2、遺產稅和贈與稅是實現個人財產最終歸還社會的手段

這種論點建立在這樣一種價值判斷之上，即所有財產最終都是歸屬于整個社會的，所以在一個人死亡時，應當將他（她）所擁有的財產歸還社會，遺產稅和贈與稅就是實現個人財產最終歸還社會的有效手段。這種論點所依據的前提本身就是有爭議的，對于個人財產是否歸屬于整個社會，存在截然不同的觀點。持相反觀點的人認為，天賦人權，私有財產神圣不可侵犯，每個人生前身后，都有權處置自己的財產，其他任何個人和政府都無權干涉。上述兩種截然相反的觀點并不存在是非問題，而主要是一種價值判斷和取向問題。顯然，為了順利開征遺產稅和贈與稅，我們不能將一個本身就有爭議的論點作為征稅依據。

（二）開征兩稅的現實依據

我國開征遺產稅和贈與稅的現實依據，在于市場經濟體制下政府實現宏觀調控職能的客觀需要。在社會主義市場經濟條件下，政府宏觀調控的目標主要有兩個，一是效率，二是公平。為了實現公平目標，政府要對居民的收入和財產進行適當調節(jié)，防止貧富差距過大。遺產稅和贈與稅就是政府有效調節(jié)居民收入和財產的稅收手段。

我國市場經濟體制建立以來，為了促進經濟發(fā)展，采取效率優(yōu)先、兼顧公平的原則，鼓勵一部分人依靠誠實勞動先富起來，這是完全正確的，也確實取得了巨大成功。但同時，也出現了居民貧富差距拉大的問題。貧富差距過大，會造成社會不穩(wěn)，也會影響經濟發(fā)展的效率，所以需要政府予以適當調節(jié)。從我國政府的政策取向看，隨著貧富差距的擴大，政府開始更多地將注意力放在社會公平問題上，并著手進行調節(jié)和引導。研究開征遺產稅和贈與稅便是擬采取的措施之一。

三、國內外關于遺產稅和贈與稅的現狀

（一）美國開征遺產稅與贈與稅的現狀

美國現代意義上遺產稅是1916年立法開征的，其目的是為應付一戰(zhàn)而籌資，贈與稅也于隨后不久開征。1976年，美國修改了聯邦財產轉移稅，將原分別適用于遺產稅和贈與稅的兩套稅率，統(tǒng)一為同時適用于兩種稅的同一套稅率，因此從嚴格意義上說，遺產稅和贈與稅都不再是獨立的稅種，而只是財產轉移稅的一個組成部分。美國三級政府（聯邦、州、地方）都征收財產轉移稅，但財產轉移稅主要是由聯邦政府征收。

1、聯邦遺產稅和贈與稅

納稅人。聯邦實行總遺產稅制和總贈與稅制。遺產稅的納稅人是遺囑執(zhí)行人，贈與稅的納稅人是財產贈與人。

課稅對象。遺產稅的課稅對象是死亡者的遺產總額，它包括財產價值和財產權益。贈與稅的課稅對象是財產贈與人給他人的財產價值和財產權益。

財產估價。遺產總值一般按死亡時的財產市場價格確定，某些不動產，可適用減值估價。贈與財產價值按贈與發(fā)生時的市場價格估定。

扣除項目。遺產稅的扣除項目有：債務扣除、喪葬費用扣除、遺產處置期意外損失扣除、配偶間轉讓的婚姻扣除以及慈善捐贈扣除。贈與稅的扣除項目主要是捐贈和配偶之間贈與扣除。

稅率。美國對遺產的起征點比較低，即遺產的價值超出65萬美元就要征收37%的遺產稅，而一旦遺產的總額達到300萬美元以上，遺產的稅率就累進達55%。

2、州遺產稅和贈與稅

美國除了內華達州外，其余各州都征收遺產稅，且多采用累進稅率，稅率由各州制定，各州間的稅率差異較大，而且多數為繼承稅制。而開征贈與稅的只有12個州，但均非單獨征收，而是與遺產稅一起征收。

（二）我國目前開征兩稅的現狀

新中國成立后，相當長的時間內，由于受國民經濟水平制約，所以遺產稅和贈與稅僅僅是作為一個稅種而存在但并沒有開征。在后來的三次重大稅制改革中，遺產稅都沒有被列入計劃，時至今日，是否開征遺產稅仍是我國社會各界爭辯的焦點。

改革開往以來，隨著經濟的發(fā)展，國力的增強，人民生活水平的提高及相應家庭資產的增加，主流派認為中國開征遺產稅的有利條件是：由于國民經濟的持續(xù)快速增長，個人擁有的資產也隨之大量增加；有比較豐富的國際國內征稅經驗可供借鑒；公民的稅法觀念意識在不斷的增強，依法納稅的人群也在不斷壯大；中國稅務機關的征管能力不斷的提高；中國法制的逐步完善有助于遺產稅的開征，等等。

也有人認為我國開征遺產稅仍有很多不利的條件：中國經濟不很發(fā)達，可以征稅的財產和納稅人十分有限；中國擁有財產的人和他們的財產都很分散，談及遺產稅為時尚早；許多公民的依法納稅意識不強；中國目前沒有健全的財產登記制度、財產評估制度和個人收入財產監(jiān)控體系；稅務機關對稅源的控制能力有限，會導致財產稅收入低征稅成本高；擔心開征遺產稅會導致居民的投資積極性下降、畸形消費和資本外流，等等。

由此可見，雖然中國目前開征遺產稅存有很大阻力，但是我們目前正在將不利的條件逐個突破，遺產稅的開征還是指日可待的。

（三）我國開征兩稅存在的難點

一個稅種的制度設計要涉及的問題很多，但在中國現有情況下要對居民個人繼承或贈與的財產課稅，最關鍵、也是最難的問題是解決好稅種設計、課稅范圍設計和稅率設計三個問題。

這里主要討論開征遺產稅與贈與稅的課稅范圍問題。從理論上說，一項良好的遺產稅制度的課稅范圍應包括繼承（含贈與）的所有財產，這樣才符合遺產稅課征的財政公平和效率原則。在這方面，西方模式遺產稅的課稅范圍通常規(guī)定得比較全面，一般包括不動產、動產和其他具有財產價值的權利。筆者認為，中國模式遺產稅的課稅范圍應只界定為繼承（含贈與）的不動產，而對繼承（含贈與）的動產等其他財產則應放棄課征遺產稅。其原因如下：

首先，房產已經成為中國居民家庭財產中最重要的組成部分，對繼承（含贈與）的不動產課征遺產稅能捕捉到大部分應稅財產。有研究表明，1995年中國城鎮(zhèn)居民戶總財產中，房產估值就占到2/3②。最新的國家統(tǒng)計調查也顯示，中國城市居民家庭現有房產價值（含裝修）戶均為10.94萬元，占家庭總財產的47.9%③，仍為城市居民的最主要財產?？紤]到中國農村家庭的特殊性，這一比例在農村居民家庭中可能還要更高。

其次，政府對居民擁有不動產的數量及其權屬變動的監(jiān)控相對容易，但對動產和其他財產權益的監(jiān)控則存在很大難度，因此，僅對繼承（含受贈）的不動產課征遺產稅符合稅收的行政效率原則。在中國城市長期實行低工資、高福利，以及近年來出現的個人收入來源多渠道、隱蔽化的趨勢，加之相關配套制度不健全和歷史傳統(tǒng)的影響，許多中國人信奉“有財不外露”、“樹大招風”等古訓，從而“私房錢”、“小金庫”等隱匿財產的方法五花八門，這在很大程度上阻礙了政府對個人財產的監(jiān)控，致使遺產稅的開征缺乏應有的微觀基礎。例如，2008年實行的個人存款賬戶實名制，最主要的問題就在于身份證件管理系統(tǒng)尚未實現全國聯網，各金融機構都沒有專門鑒別證件真?zhèn)蔚脑O備，結果難以確認儲戶提供證件的真實性、合法性。此外，不少人還采用“私款公存”、藏匿現金和將儲蓄存款轉換成其他金融資產等方式逃避個人存款實名制。至于個人收入申報制度，由于組織人事部門一般只對干部的工資性收入進行登記，而對工資以外的其他收入和財產，難以真正承擔財產申報登記的稽核職能。此外，中國的資產評估還處于起步階段，且評估的范圍主要限于國有資產和集體資產中的固定資產和工業(yè)產權，針對個人財產如古董、文物、字畫、股票等的價值評估的評估業(yè)務還非常有限。因此，在當前中國，要對個人所有的財產課征遺產稅幾乎不可能做到。如果要將課稅范圍擴大到所有財產，則只會導致征稅成本過高以及稅制規(guī)定與實際執(zhí)行的巨大差異。即使在經濟高度發(fā)達和征管能力較強的美國，遺產稅也名為estate tax，在某種程度上反映出該稅也主要是以繼承的不動產為課稅對象。

最后，僅對繼承（含贈與）的不動產課征遺產稅也基本符合稅收的支付能力原則。這是因為在中國城鎮(zhèn)居民家庭總財產構成中，房產的集中率高于總財產的基尼系數，也就是說總財產價值越高的城鎮(zhèn)家庭或個人擁有的房產價值所占的比例更高，因而它對總財產的分配不均起到擴大的作用。同樣考慮到中國農村家庭的特殊性，房產的集中率也很可能高于總財產的基尼系數。

四、結論

總之，我國開征遺產稅和贈與稅是現實的、可行的。遺產稅是一個政策性很強的具有一定社會影響的稅種，其開征對于完善中國稅制具有積極的意義。根據社會經濟發(fā)展和稅制建設的需要，我國應當積極借鑒國外遺產稅制的建設經驗，盡快建立起—套既符合國際慣例又適合我國國情的遺產稅和贈與稅制度，為我國的經濟改革與發(fā)展、政治與社會穩(wěn)定發(fā)揮積極的作用。

參考文獻：

①中共中央宣傳部理論局.建設有中國特色社會主義若干理論問題學習綱要[M]，學習出版社，1998

②郝艷梅. 開征遺產稅和贈與稅的必要性探討，內蒙古財經學院學報，2002（4）

③各國稅制比較研究課題組.財產稅制國際比較，中國財政經濟出版社，2011

〔本文系武漢市2011社科基金項目“清潔發(fā)展與武漢公共財政優(yōu)化研究”（whsk11022）和湖北省教育廳2012人文社科項目“清潔發(fā)展目標下的湖北公共財政優(yōu)化研究”（鄂教規(guī) 2011.6號，編號：911）階段性成果〕

（胡紹雨，1980年生，湖北武漢人，中南財經政法大學武漢學院講師，博士。研究方向：公共經濟、財稅研究）