翁健英

【摘 要】 文章首先分析了中國制定財務(wù)會計概念框架的迫切性，提倡中國財務(wù)會計概念框架的制定應(yīng)該遵循繼承與發(fā)展的基本思路，廣泛借鑒國外的先進經(jīng)驗，并勾勒了我國財務(wù)會計概念框架的基本內(nèi)容，著力探討了我國制定財務(wù)會計概念框架需要著力分析的一些關(guān)鍵問題如會計目標、會計信息的相關(guān)性與可靠性等。

【關(guān)鍵詞】 財務(wù)會計概念框架； 制定； 繼承與發(fā)展

一、中國制定財務(wù)會計概念框架的迫切性

中國會計準則的制定過程，從無到有，是會計規(guī)范工作的一次重大嘗試。企業(yè)會計準則（2006）對于規(guī)范我國上市公司的會計確認與計量，維系資本市場信息披露的透明度起到了非常重要的作用。但是，我們也看到，我國的會計準則制定，一則由于缺乏相關(guān)的制定經(jīng)驗，二則因為缺乏財務(wù)會計概念框架，導(dǎo)致我國的會計準則在頒布實施后不久，即需要進行相關(guān)的修訂，會計制度的實施過程中也不斷出現(xiàn)大量的補充規(guī)定?！肮蕛r值”概念在我國會計準則中應(yīng)用過程的“一波三折”，我國會計標準中出現(xiàn)的、對于同樣交易會計處理規(guī)定的非“對稱性”等都是佐證。

中國會計準則制定質(zhì)量的高低，將直接關(guān)系到是否能夠規(guī)范上市公司披露高質(zhì)量的會計信息，從而保護中小投資者的利益，確保資本市場資源的優(yōu)化配置。財務(wù)會計概念框架可以對已經(jīng)頒布的會計準則進行評估、指導(dǎo)新的會計準則的制定，并能夠借助于財務(wù)會計概念框架在缺乏會計準則的領(lǐng)域內(nèi)起到基本的規(guī)范作用，就顯得十分迫切和必要。

從國際范圍看，幾乎沒有任何一國或國際組織一開始就制定了自己的財務(wù)會計概念框架，以此指導(dǎo)會計準則的制定（杜興強、章永奎，2003）。更多的情況是，在頒布了若干會計準則之后，有感于準則內(nèi)部邏輯體系的問題及為了確保準則制定不至于“救火”般的修修補補，才開始著手研究財務(wù)會計概念框架。美國、英國和國際會計準則委員會的情況都是如此。但是應(yīng)急與救火式的修訂、不斷的補充規(guī)定等頗具“特色”的舉措正考驗著我國會計標準的嚴肅性和質(zhì)量。可以說，目前正是制定財務(wù)會計概念框架的良好時機。

此外有人認為，我國目前執(zhí)行的《企業(yè)會計準則（基本準則）》、《財務(wù)會計報告條例》和《企業(yè)會計制度》的總則可以替代財務(wù)會計概念框架。但是本文認為，我國應(yīng)制定獨立的財務(wù)會計概念框架、而非用已頒布的某部、或某幾部法規(guī)的一部分來替代財務(wù)會計概念框架。原因在于，概念框架不屬于會計準則（會計標準），它闡述的是財務(wù)會計的一些基本概念，這些概念在制定會計準則（會計標準）的過程中需要經(jīng)常引用，且它并不直接指導(dǎo)會計實務(wù)中的會計處理。

二、中國財務(wù)會計概念框架：制定思路與基本內(nèi)容

會計理論具有繼承性。財務(wù)會計概念框架的研究，本身就是一個借鑒與發(fā)展的過程（葛家澍、杜興強，2003）。因此，在我國建立財務(wù)會計概念框架的過程中，可以充分借鑒美國FASB、英國ASB及國際會計準則委員會已有的“關(guān)于財務(wù)會計概念框架的研究成果”。本文認為，可資我國制定財務(wù)會計概念框架借鑒的，不僅包括如上指出的一些準則制定機構(gòu)制定和頒布的權(quán)威文獻，似乎還應(yīng)該對一些在財務(wù)會計概念框架發(fā)展過程中起到重要推進作用的公告和文獻——如APB S-

tatements No4 （1970）、英國的公司報告（Corporate Report）保持密切的關(guān)注，并吸收其中合理的部分，且不能因為這些歷史文獻中的某些部分曾因種種原因被否定，而不加辨別地予以排斥。這一繼承與發(fā)展的思想，是葛家澍教授在一系列的、關(guān)于財務(wù)會計概念框架的文獻及著作中多次提及且極力支持的，譬如對Moonitz（1961）提出的“市場價格”和“暫時性”兩個概念的辨證理解和采納問題。

在財務(wù)會計概念框架的發(fā)展歷程中，曾經(jīng)先后出現(xiàn)過以會計基本假設(shè)和會計目標為起點構(gòu)建概念框架兩種觀點。本文認為，雖然會計目標作為各國財務(wù)會計概念框架的邏輯起點是目前的選擇，但是并不意味著會計基本假設(shè)就將退出財務(wù)會計概念框架領(lǐng)域（因為會計目標本質(zhì)上可以看作是一項會計基本假設(shè)）。本文支持葛家澍（1997）的觀點，認為會計基本假設(shè)、會計目標兩者相互依存，應(yīng)該共同作為財務(wù)會計概念框架的起點或第一層次。但是，由于會計目標最為直接的“感觸”到會計環(huán)境的變化，最能直接接受會計信息使用者所需要的決策相關(guān)信息的“反饋”，因此應(yīng)該對會計目標在進行詳細縝密的調(diào)查研究的基礎(chǔ)上得出“暫行”結(jié)論，并以此為指導(dǎo)發(fā)展會計準則，更好地指導(dǎo)會計實務(wù)。會計基本假設(shè)作為對會計信息系統(tǒng)運行環(huán)境的客觀概括，盡管“不言自明”，但它對會計信息披露將產(chǎn)生至關(guān)重要的影響。其限定了財務(wù)會計的邊界與若干基本特征，也應(yīng)該在財務(wù)會計概念框架進行適當(dāng)?shù)孛枋?，揭示會計基本假設(shè)的內(nèi)涵及違背會計基本假設(shè)而可能導(dǎo)致的、不當(dāng)信息披露的程度。

本文認為我國的財務(wù)會計概念框架應(yīng)該包含的內(nèi)容如下：

1.會計基本假設(shè)與會計目標。

2.會計信息的質(zhì)量特征，含主要質(zhì)量特征、次要質(zhì)量特征及特定的會計慣例（如穩(wěn)健性原則、重大性原則等）與約束性條件（如成本效益原則等）。

3.財務(wù)報表的要素，含會計要素的分類及各個會計要素、特別是資產(chǎn)要素的定義。

4.會計要素的確認與計量；會計確認包括確認的基本標準，確認的時間基礎(chǔ)及針對收入確認的實現(xiàn)概念的界定等。

5.財務(wù)會計報告體系及財務(wù)會計報告的表述，包括會計報表、附注及財務(wù)情況說明書等。

以上內(nèi)容也可以用圖1來表示。

三、我國制定財務(wù)會計概念框架的若干相關(guān)問題

（一）會計目標的定位

會計目標的定位直接關(guān)系到信息質(zhì)量特征的構(gòu)建、計量屬性的選擇及財務(wù)報告體系的內(nèi)涵和外延。會計目標（財務(wù)報告目標）有“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”兩種典型的觀點。就目前各國財務(wù)會計概念框架中涉及的會計目標來看，F(xiàn)ASB極力推舉決策有用觀，而ASB和IASC更為提倡將“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”并提（FASB，1978；ASB，1999）。本文認為，將決策有用觀和受托責(zé)任觀并提是關(guān)于會計目標的科學(xué)表述。盡管如此，在構(gòu)建我國財務(wù)會計概念框架時，關(guān)于會計目標還存在如下問題需要斟酌：

1.我國目前處于轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟階段，資本市場還屬于新興資本市場，且我國上市公司、特別是國有上市公司的公司治理和股權(quán)結(jié)構(gòu)還留有鮮明的“烙印”及“特色”，如“一股獨大”、“流通股比例不足”等。由于會計目標是密切依存于會計環(huán)境的，所以在定位我國財務(wù)會計概念框架的會計目標時不得不對上述因素進行綜合權(quán)衡和分析。因此，雖然本文提倡受托責(zé)任觀和決策有用觀并提，但是受托責(zé)任觀的內(nèi)涵應(yīng)該受到更大的關(guān)注，通過財務(wù)報告評價國有企業(yè)管理當(dāng)局履行受托責(zé)任情況的信息披露應(yīng)該得到強化，并應(yīng)在會計目標的定位中予以充分考慮。

2.FASB、ASB與IASC的會計目標，都明確地指出了“誰是會計信息的使用者”。其中FASB認為投資者和債權(quán)人是會計信息的主要使用者，因此在財務(wù)報告目標的定位時明確指出，應(yīng)該向他們提供決策有用的信息；而ASB和IASB則強調(diào)將會計信息使用者一視同仁。同樣我國會計目標在辨認誰是會計信息的使用者時，必須充分考慮我國資本市場及公司治理的現(xiàn)狀，并需要注意“國家”作為一個特殊的使用者、進行宏觀經(jīng)濟管理與調(diào)控的信息需求。

3.關(guān)于使用者最需要什么樣的會計信息，本文認為我國的會計準則制定機構(gòu)必須立足于中國的資本市場進行審慎的調(diào)查研究，而不應(yīng)不加分析地繼承FASB或ASB提出的“現(xiàn)金流量的流入流出的金額、不確定性的信息最為決策相關(guān)的論斷”。

（二）會計信息質(zhì)量特征應(yīng)該側(cè)重于相關(guān)性還是可靠性

相關(guān)性與可靠性是會計信息的兩個主要的質(zhì)量特征，兩者往往因及時性而可能在特定的情況下產(chǎn)生沖突。本文認為：第一，可靠性是會計信息質(zhì)量的基本屬性，會計信息在滿足可靠性之前，不可能對決策有用，甚至是有害性和誤導(dǎo)性的。為此，進行相關(guān)性和可靠性的抉擇時應(yīng)該首先考慮會計信息基本的可靠性是否能夠得到滿足。第二，可靠性存在一個“度”的問題，沒有必要為了追求絕對準確而犧牲信息披露的時效。換言之，在會計信息滿足了基本的可靠性之后，企業(yè)就必須強化信息披露的及時性，來提高財務(wù)報告的相關(guān)性，避免因為及時性不足、過度的時滯導(dǎo)致會計信息在與其他信息源的競爭中居于劣勢的地位，也需防范財務(wù)報告因為延誤時效而導(dǎo)致在正式公布之前就導(dǎo)致信息內(nèi)涵幾乎被“清空”的現(xiàn)象出現(xiàn)。

（三）會計要素的分類

目前，我國的會計要素包括6個，即資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤。這6項會計要素的分類，比美國SFAC No6中10個會計要素（FASB，1986）、ASB的“財務(wù)報告原則公告”7個會計要素的劃分要粗略（ASB，1999），基本與國際會計準則委員會5個會計要素的分類相當(dāng)（IASC，1989）。

問題在于，要素不論多寡，關(guān)鍵要賦予確當(dāng)?shù)膬?nèi)涵。以“收入”要素為例，我們看到，我國的收入定義為“企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日常活動中所形成的經(jīng)濟利益的總流入，包括主營業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)收入”，顯然我國收入概念等價于“營業(yè)收入”。但是，我國將利潤定義為“收入－費用＝利潤”，但從我國企業(yè)標準的利潤表結(jié)構(gòu)來看，利潤不僅包括了營業(yè)利潤，還包括了大量的“線下項目”或非正常損益，而這部分內(nèi)容并未在收入和費用定義的內(nèi)涵范圍之內(nèi)。所以本文的建議是，若要保持目前收入和費用的定義內(nèi)涵不變，那么我國可以在“收入”、“費用”要素之外增加“利得”和“損失”要素，借以全面反映企業(yè)的財務(wù)業(yè)績（收入費用觀的“總括收益觀”）；若不增加要素的種類，也可以仿效IASC、將“收入”要素內(nèi)涵擴展為“收益”（收益（Income）＝收入（Revenue）＋利得（Gains））。

本文認為前一種意見（即增加“利得”與“損失”要素）更為可取，這需要聯(lián)系我國資本市場的現(xiàn)實進行說明。在我國資本市場中，上市公司在利益的驅(qū)動下，往往為了獲得IPO資格、配股資格，或為了避免被ST、PT，往往會操縱盈余來粉飾其經(jīng)營業(yè)績。更為甚之，其操縱盈余的手段幾盡極至，體現(xiàn)為往往借助于“線下項目”、恣意地依靠操縱營業(yè)外收支、補貼收入這些利得項目來達到目的。而靠“線下項目”、借助于操縱利得而得到的利潤往往不能長久、“變臉效應(yīng)”不可避免！究其根本原因，在于忽視或抹殺了“營業(yè)利潤”作為“核心利潤”（core profit）和“利得”作為“非核心利潤”（non-core profit）的區(qū)別。當(dāng)且僅當(dāng)核心利潤即營業(yè)利潤是持續(xù)的、可以預(yù)期的，對評價企業(yè)經(jīng)營業(yè)績和管理當(dāng)局經(jīng)營績效至關(guān)重要的。本文認為，“收入”、“利得”、“費用”、“損失”四項要素有助于信息使用者正確區(qū)分核心利潤與非核心利潤。只有區(qū)分了“收入”與“利得”、“費用”和“損失”、“營業(yè)利潤”和“非正常損益”，企業(yè)提供的財務(wù)業(yè)績信息才是透明的、高質(zhì)量的。此外，對于會計要素的定義，本文認為我國的財務(wù)會計概念框架應(yīng)該貫徹“資產(chǎn)負債觀”而非“收入費用觀”，這樣既可以突出資產(chǎn)負債表作為第一財務(wù)報表的重要地位，通過夯實資產(chǎn)來凈化利潤，又可以通過對資產(chǎn)負債表要素的定義，自然地解決利潤表要素的定義問題，還可以使利潤的確定奠定在資產(chǎn)負債觀基礎(chǔ)上，為日后制定全面收益表的相關(guān)準則提供概念基礎(chǔ)。

（四）會計確認標準

美國的FASB、英國的ASB和

IASC都界定了確認的一般標準（FASB，1984；ASB，1999；IASC，1989）。FASB的確認標準（符合要素定義、可計量性、相關(guān)性與可靠性）應(yīng)用最為普遍。本文認為，制定我國的財務(wù)會計概念框架，會計確認問題必須得到重視。目前，具有部分概念框架性質(zhì)和功能的《企業(yè)會計準則——基本準則》、《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》和《企業(yè)會計制度》（總則）中，均未詳細涉及確認的一般標準問題，并應(yīng)該對收入實現(xiàn)概念進行詳盡地論述，以指導(dǎo)相應(yīng)準則地制定。財務(wù)會計概念框架中的會計確認部分，還應(yīng)該區(qū)分初始確認、后續(xù)確認及終止確認，并應(yīng)充分考慮不確定性對會計確認的影響。

（五）會計計量屬性：歷史成本、公允價值或混合計量模式

會計計量屬性一直是會計計量的重中之重。目前，各國財務(wù)會計概念框架中揭示的會計量屬性盡管存在差異，但都展示了一個共同的特點——即“混合計量模式”。理論上講，企業(yè)可以以歷史成本、公允價值、現(xiàn)行成本的任何一種作為單一計量屬性，但是這只在理想狀況中才存在；企業(yè)也可以采取混合計量模式，即報告主體可以針對不同的資產(chǎn)和負債項目，選擇不同的計量屬性進行計量。從會計環(huán)境的發(fā)展現(xiàn)狀看，混合計量模式盡管并不完美，但卻是一種得到使用者普遍接受的方案。

透過我國目前的各項會計準則，可以看出我國會計實務(wù)中所采納的會計計量屬性，初始計量基本上是以歷史成本為主，在個別的項目如存貨、短期投資上的后續(xù)計量，允許可變現(xiàn)凈值、市場價格等計量屬性和歷史成本綜合進行運用；公允價值等其他非歷史成本的計量屬性一般并不應(yīng)用于初始計量。換言之，我國目前會計計量是歷史成本為主、其他計量屬性為輔。

此外，注意到公允價值在我國會計準則應(yīng)用中的“進、出”反復(fù)的現(xiàn)實，本文認為若將公允價值等計量屬性排除在外，會計計量屬性體系將是十分的不完整。誠然，由于我國資本市場的現(xiàn)狀和企業(yè)倫理道德的因素，導(dǎo)致若允許公允價值廣泛應(yīng)用，可能會導(dǎo)致盈余管理、乃至財務(wù)欺詐屢禁不止。但是，限制公允價值的應(yīng)用與財務(wù)會計概念框架中將公允價值納入計量屬性中并不矛盾。我國完全可以在財務(wù)會計概念框架中針對歷史成本和公允價值的特點，既明確規(guī)定歷史成本和公允價值的基本應(yīng)用原則，又對歷史成本和公允價值的應(yīng)用提供指導(dǎo)性的范例。此外，本文認為，考慮到我國會計人員水平的現(xiàn)狀，甚至可以仿效英國ASB在“財務(wù)報告原則公告”中（ASB，1999），對各種計量屬性的混合應(yīng)用提供一個基本的框架。

（六）是否應(yīng)該包括財務(wù)報告及披露的有關(guān)要求

本文注意到，英國ASB的“財務(wù)報告原則公告”第七章詳細論及了“財務(wù)報表的呈報”問題。與此相對應(yīng)，F(xiàn)ASB的SFAC因為未曾涉及“報告”環(huán)節(jié)方面獨立的概念框架，所以一直受到指責(zé)和非議。本文認為，我國的財務(wù)會計概念框架，應(yīng)該專門論述財務(wù)會計報告體系的構(gòu)成，財務(wù)報表中信息呈報的基本原則，財務(wù)報表項目明確的分類、良好的信息呈報方式及必要的附帶信息（如重點和綜合指標）。

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