高鋒

2012年4月1日，修訂后的《事業(yè)單位財務規(guī)則》（以下簡稱《規(guī)則》）正式施行，與原《規(guī)則》相比新《規(guī)則》在資產(chǎn)管理方面有較大修改。提高了固定資產(chǎn)確認的價值標準并對固定資產(chǎn)重新進行分類，將動植物列為固定資產(chǎn)分類管理?！兑?guī)則》修訂施行后，其中一些條款與現(xiàn)行的《事業(yè)單位財務準則準則》（以下簡稱《準則》）及《事業(yè)單位財務制度》（以下簡稱《制度》）相關規(guī)定相沖突，為完善事業(yè)單位財務會計規(guī)范體系，下一步財政部必將依據(jù)新《規(guī)則》修訂《準則》及《制度》，使之與《規(guī)則》相適應。筆者根據(jù)農(nóng)業(yè)科研單位在現(xiàn)行《制度》及《準則》規(guī)范下核算生物資產(chǎn)中遇到的問題，提出其規(guī)范核算構想，供修訂《準則》、《制度》及各農(nóng)業(yè)科單位制定財務管理辦法參考。

一、現(xiàn)行制度下生物資產(chǎn)核算現(xiàn)狀及弊端

農(nóng)業(yè)科研單位由于其業(yè)務性質(zhì)，經(jīng)常發(fā)生有關動植物的購買、處置及其他相關支出業(yè)務。在新《規(guī)則》施行前，國家頒布的事業(yè)單位財務會計規(guī)范體系中沒有對動植物資產(chǎn)的定義及核算做出專門規(guī)定，各單位在處理有關動植物業(yè)務時主要依據(jù)《制度》對其進行確認、計量及記錄。但在實際工作中，由于動植物用途不同其經(jīng)濟實質(zhì)存在差異，例如有的動植物是作為抗藥性等實驗對象購入，其生命周期短、使用后沒有再回收利用的價值，經(jīng)濟實質(zhì)為消耗性；有的動植物是為研究遺傳基因性狀等科學實驗目的購入，生命周期較長，使用過程中產(chǎn)生的孳息及使用后動植物體繼續(xù)存在經(jīng)濟價值，經(jīng)濟實質(zhì)為生產(chǎn)性。由于沒有關于對動植物資產(chǎn)進行定義及分類的統(tǒng)一規(guī)定，不同單位在處理相同的業(yè)務時往往采用不同的處理方法，導致會計信息缺乏可比性；有的單位對動植物資產(chǎn)在購入時直接列支，對于生命周期較長、單位價值較高、數(shù)量較大（如:牛羊、林木等）的生物資產(chǎn)只做備查登記，無法客觀真實的反應資產(chǎn)情況，形成賬外資產(chǎn)，會計信息失真。

二、對生物資產(chǎn)核算的構想

為克服在現(xiàn)行事業(yè)單位財務會計規(guī)范體系下核算動植物資產(chǎn)業(yè)務中存在的弊端，對動植物資產(chǎn)進行統(tǒng)一的定義、分類十分必要。2006年財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》對企業(yè)生物資產(chǎn)會計核算進行規(guī)范，該準則將生物資產(chǎn)定義為“有生命的動物和植物”，并將生物資產(chǎn)分為三類，（1）消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)。（2）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)。（3）公益性生物資產(chǎn)，是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)。對各類生物資產(chǎn)的核算做出了具體要求，將消耗性生物資產(chǎn)列為流動資產(chǎn)核算，將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)列為非流動資產(chǎn)核算。筆者建議在修訂事業(yè)《準則》時可以參考企業(yè)《準則》中對生物資產(chǎn)定義、分類。對于農(nóng)業(yè)科研單位，由于其單位性質(zhì)及業(yè)務范圍，會計核算中只涉及到消耗性生物資產(chǎn)及生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。生物資產(chǎn)由于其具有生物特性，其價值增減方式與其他資產(chǎn)有顯著區(qū)別，將生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)區(qū)分并分類核算十分必要，建議增設消耗性生物資產(chǎn)及固定資產(chǎn)—生產(chǎn)性生物資產(chǎn)科目進行專門核算及在資產(chǎn)負債表中單獨列報。

1.存量生物資產(chǎn)會計處理。首先對存量生物資產(chǎn)按其經(jīng)濟實質(zhì)進行區(qū)分，區(qū)分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與消耗性生物資產(chǎn)

(1)賬外生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。①對符合固定資產(chǎn)確認標準的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按固定資產(chǎn)管理，借：固定資產(chǎn)—生產(chǎn)性生物資產(chǎn)貸：固定基金。入賬金額一般情況下按照取得時的成本計量，對于自行營造或繁殖的生物資產(chǎn)，有確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得，則可采用公允價值計量。但我國目前還沒有完經(jīng)的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)評估準則，尤其缺乏對動物的評估理論與方法，通常以市場價值代替公允價值，運用市場法對不同生長階段下的生物資產(chǎn)價值進行合理評估。對于沒有市場參照物或評估依據(jù)的珍稀生物資產(chǎn)可以不評估，也不按成本模式計量?？梢栽谪攧請蟊砀街姓f明。②對不符合固定資產(chǎn)確認標準但大批同類購進的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按其買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出借：固定資產(chǎn)—生產(chǎn)性生物資產(chǎn)貸：固定基金

（2）消耗性生物資產(chǎn)。對消耗性生物資產(chǎn)進一步按取得時記入材料及直接列支區(qū)分為兩類。①取得時記入材料的按取得時的入賬價值；借：消耗性生物資產(chǎn)貸：材料；②取得時直接列支的按取得時的入賬價值記入資產(chǎn)備查簿，并在財務報表附注中說明。

2.新增生物資產(chǎn)及后續(xù)支出的會計處理

新增外購的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，按照固定資產(chǎn)入賬價值規(guī)定確定入賬金額

借：相關支出科目貸：銀行存款等科目

同時，借：固定資產(chǎn)—生物性資產(chǎn)貸：固定基金

新增自行營造或繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

在其達到預定使用狀態(tài)之前的發(fā)生的相關支出按實際發(fā)生金額予以資本化

借: 相關支出科目貸：銀行存款等 同時借：固定資產(chǎn)—生物性資產(chǎn)貸：固定基金

新增的消耗性生物資產(chǎn)按照材料入賬價值規(guī)定確定入賬金額

借：消耗性生物資產(chǎn) 貸：銀行存款等科目

對于生物資產(chǎn)購入后及達到預定使用狀態(tài)后發(fā)生的后續(xù)支出，不論生產(chǎn)消費性生物資產(chǎn)均按實際發(fā)生金額記入相關支出科目

借：相關支出科目貸：銀行存款等科目

3.領用及處置的會計處理

領用消耗性生物資產(chǎn)按發(fā)出存貨的計價方法

借：相關支出科目 貸：消耗性生物資產(chǎn)

處置消耗性生物資產(chǎn)按入賬價值

借：相關支出科目貸：消耗性生物資產(chǎn) 同時按收到的處置收入 借：銀行存款等貸：其他收入

處置生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按收到的處置收入

借：銀行存款等貸：其他收入同時按入賬價值

借：固定基金 貸：固定資產(chǎn)—生物性生物資產(chǎn)

4.生物資產(chǎn)盤點及財務報表附注說明

由于生物資產(chǎn)的生命特性，其價值不穩(wěn)定，波動性大。單位應加強對生物資產(chǎn)的管理定期對生物資產(chǎn)進行檢查及盤點，對發(fā)生減損的生物資產(chǎn)及時處理，并在財務報表附注中說明生物資產(chǎn)種類，價值及狀況等信息。