李利

【摘要】 根據(jù)侵權(quán)責(zé)任的三層結(jié)構(gòu)，會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任抗辯事由可按照客觀構(gòu)成要件阻卻事由——違法性構(gòu)成要件阻卻事由——主觀構(gòu)成要件阻卻事由三個層次，依次展開。在前一抗辯事由成立時，會計師事務(wù)所即無須承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任，不必考慮后一抗辯事由；只有在前一抗辯事由不成立時，才須考慮后一抗辯事由。

【關(guān)鍵詞】 抗辯； 抗辯事由； 會計師事務(wù)所； 侵權(quán)責(zé)任； 阻卻事由

近年來，隨著上市公司財務(wù)舞弊行為的增多、利害關(guān)系人法律意識的加強和《公司法》、《證券法》等法律法規(guī)對會計師事務(wù)所義務(wù)的加大，會計師事務(wù)所因出具審計報告所面臨的訴訟風(fēng)險也越來越大。為有效化解訴訟風(fēng)險，掌握有關(guān)侵權(quán)訴訟中的抗辯事由已成為會計師事務(wù)所的必修課。

一、抗辯事由與侵權(quán)責(zé)任之抗辯事由

抗辯起源于羅馬法中的exceptio，最初是被告在訴訟中的一種辯護手段，后來被注入實體法的意義，發(fā)展至今日，抗辯概念的含義更加廣泛，系指民事訴訟中一方當(dāng)事人為對抗對方當(dāng)事人主張依據(jù)程序法和實體法規(guī)定所提出的一切事實和主張，既包括程序法意義上的抗辯，也包括實體法意義上的抗辯。實體法意義上的抗辯，系指當(dāng)事人依據(jù)實體法規(guī)定所提出的抗辯，可以分為權(quán)利障礙抗辯、權(quán)利毀滅抗辯和權(quán)利阻止抗辯三種。程序法意義上的抗辯，系指當(dāng)事人依據(jù)程序法規(guī)定所提出的抗辯，它是當(dāng)事人根據(jù)與實體法上事項沒有關(guān)系的程序事實提出的抗辯，包括妨訴抗辯和證據(jù)抗辯等。

所謂抗辯事由，從表面上講是指當(dāng)事人據(jù)以抗辯的事實與理由，那么抗辯事由的范圍是否與抗辯的范圍完全一致。筆者認(rèn)為，抗辯事由總是與一定的實體法規(guī)范聯(lián)系在一起，而不包括單純依據(jù)程序法上的事由進行抗辯的情形。對抗辯事由的認(rèn)識可以從實體法規(guī)范的基本結(jié)構(gòu)中得到啟發(fā)，實體法規(guī)范的基本結(jié)構(gòu)是一定的事實構(gòu)成加上一定的法律后果。實體法規(guī)范通常規(guī)定，當(dāng)存在特定的事實構(gòu)成時，會有特定的法律后果發(fā)生、變更或消滅。從實體法規(guī)范的基本結(jié)構(gòu)來看，抗辯事由顯然屬于事實構(gòu)成的范疇。實體法規(guī)范不僅要規(guī)定法律權(quán)利在什么情況下產(chǎn)生（權(quán)利產(chǎn)生規(guī)范），也要規(guī)定在什么情況下會阻礙權(quán)利的產(chǎn)生（權(quán)利障礙規(guī)范），已經(jīng)產(chǎn)生的權(quán)利在什么情況下消滅（權(quán)利消滅規(guī)范），還要規(guī)定已經(jīng)產(chǎn)生的規(guī)范在什么情況下會被持續(xù)性地或暫時性地阻止（權(quán)利阻止規(guī)范）。作為抗辯事由法律依據(jù)的實體法規(guī)范是一種相反規(guī)范，即權(quán)利障礙規(guī)范、權(quán)利消滅規(guī)范、權(quán)利阻止規(guī)范。所以，抗辯事由系指一方當(dāng)事人依據(jù)上述相反規(guī)范所產(chǎn)生的據(jù)以對抗對方當(dāng)事人請求權(quán)的事實及理由?？罐q事由來自實體法意義上的抗辯，屬于實體法范疇，與程序法沒有直接聯(lián)系。

會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任是侵權(quán)責(zé)任的一種，研究會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任抗辯事由，必須首先研究侵權(quán)責(zé)任抗辯事由。如前所述，抗辯事由系指當(dāng)事人在訴訟中據(jù)以抗辯的實體法依據(jù)，與當(dāng)事人在訴訟中依據(jù)程序法規(guī)定主張的抗辯（如訴訟系屬之抗辯）完全不同?！肚謾?quán)責(zé)任法》第三章規(guī)定了“不承擔(dān)責(zé)任和減輕責(zé)任的情形”，這些情形應(yīng)該指的是侵權(quán)責(zé)任抗辯事由，主要包括過失相抵、受害人故意、第三人行為、不可抗力、正當(dāng)防衛(wèi)、緊急避險等六種情形。在我國學(xué)理上，對侵權(quán)責(zé)任抗辯事由的范圍有一定程度的共識，通常認(rèn)為抗辯事由包括正當(dāng)防衛(wèi)、緊急避險、自助、依法執(zhí)行職務(wù)、受害人同意、不可抗力、意外事件、受害人過錯、第三人行為等。前五種抗辯事由一般被稱為正當(dāng)理由，后四種抗辯事由一般被稱為外來原因。此外，按照不同的標(biāo)準(zhǔn)還可將侵權(quán)責(zé)任抗辯事由分為不同的類型，如一般抗辯事由和特殊抗辯事由、原始抗辯事由和繼受抗辯事由、法定抗辯事由和約定抗辯事由、阻卻責(zé)任成立抗辯事由和免除或減輕責(zé)任抗辯事由等。上述劃分多是從抗辯事由自身的角度出發(fā)，在學(xué)理研究上有一定的意義，但在司法實踐中沒有多少價值。

筆者認(rèn)為，對侵權(quán)責(zé)任抗辯事由的理解，可從侵權(quán)責(zé)任的三層結(jié)構(gòu)出發(fā)。德國民法理論將侵權(quán)責(zé)任結(jié)構(gòu)分為三個層次，第一層次為客觀構(gòu)成要件，包括侵權(quán)行為、損害事實和因果關(guān)系；第二層次為違法性構(gòu)成要件，即侵權(quán)行為的違法性；第三層次為主觀構(gòu)成要件，包括過錯、侵權(quán)責(zé)任能力。上述三層結(jié)構(gòu)在邏輯上具有一定次序的關(guān)聯(lián)，判斷侵權(quán)責(zé)任是否成立，須首先判斷是否存在侵權(quán)行為、損害結(jié)果和兩者之間的因果關(guān)系，其次判斷侵權(quán)行為是否違法，最后再判斷行為人在主觀上是否存在過錯等。根據(jù)侵權(quán)責(zé)任的三層結(jié)構(gòu)，侵權(quán)責(zé)任抗辯事由亦可分為三層：客觀構(gòu)成要件阻卻事由、違法性構(gòu)成要件阻卻事由和主觀構(gòu)成要件阻卻事由。在運用侵權(quán)責(zé)任抗辯事由時，也應(yīng)按照侵權(quán)責(zé)任的三層結(jié)構(gòu)逐層展開，如抗辯事由足以阻止前一層次要件成立，侵權(quán)責(zé)任即不能成立，無須考慮后一層次要件之抗辯事由。

二、會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任之抗辯事由

根據(jù)侵權(quán)行為法理論和法律邏輯，會計師事務(wù)所因過錯出具不實審計報告給不特定的利害第三人造成損害，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任，亦屬于侵權(quán)行為法的調(diào)整對象。但會計師事務(wù)所侵權(quán)又不同于一般的侵權(quán)行為，會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任問題的實質(zhì)是侵權(quán)法律邏輯與公共政策選擇之間的較量和協(xié)調(diào)問題，是一個公平與效率的取舍和衡量問題，而并非一個純粹的法律問題。從會計師事務(wù)所侵權(quán)的司法實踐來看，法院總是傾向于單純從侵權(quán)責(zé)任法的角度來衡量和認(rèn)定會計師事務(wù)所的侵權(quán)問題，傾向于對受到傷害的公共投資者進行救濟和補償，長此以往，會計師事務(wù)所面臨的執(zhí)業(yè)環(huán)境會越來越嚴(yán)峻。為了在法庭訴訟中達(dá)到保護自身、化解訴訟風(fēng)險、實現(xiàn)減責(zé)免責(zé)的目的，熟練運用抗辯事由是會計師事務(wù)所必須掌握的技能之一。根據(jù)侵權(quán)責(zé)任抗辯事由的三層劃分，會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任抗辯事由亦可劃分為三層：

（一）客觀構(gòu)成要件阻卻事由

如前所述，客觀構(gòu)成要件包括侵權(quán)行為、損害事實和因果關(guān)系，客觀構(gòu)成要件阻卻事由即指阻卻侵權(quán)行為、損害事實和因果關(guān)系成立的事由。衡量會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任是否成立，首先需要考慮會計師事務(wù)所的客觀構(gòu)成要件是否成立。

第一，不存在侵權(quán)行為。侵權(quán)行為是違反法律規(guī)定侵犯他人權(quán)利的行為。會計師事務(wù)所侵權(quán)行為是指違反《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》及相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定出具不實審計報告，給利害關(guān)系人造成財產(chǎn)損失的行為。衡量會計師事務(wù)所是否存在侵權(quán)行為，主要看會計師事務(wù)所是否存在違反上述法律法規(guī)和執(zhí)行準(zhǔn)則的行為，出具的審計報告是否屬于不實審計報告。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（簡稱《事務(wù)所侵權(quán)規(guī)定》）第2條的規(guī)定，會計師事務(wù)所違反法律法規(guī)、中國注冊會計師協(xié)會依法擬定并經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)后施行的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則以及誠信公允的原則，出具的具有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或重大遺漏的審計業(yè)務(wù)報告，應(yīng)認(rèn)定為不實報告。根據(jù)《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則序言》的規(guī)定，執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則主要包括三大層次：獨立審計基本準(zhǔn)則、獨立審計具體準(zhǔn)則與獨立審計實務(wù)公告、執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。獨立審計基本準(zhǔn)則是執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的總綱，是對注冊會計師專業(yè)勝任能力的基本要求和執(zhí)業(yè)行為的基本規(guī)范；獨立審計基本準(zhǔn)則是對注冊會計師執(zhí)行一般審計業(yè)務(wù)、出具審計報告的具體規(guī)范；獨立審計實務(wù)公告是對注冊會計師執(zhí)行特殊行業(yè)、目的和性質(zhì)的審計業(yè)務(wù)、出具審計報告的具體規(guī)范；執(zhí)業(yè)規(guī)范指南是為注冊會計師執(zhí)行獨立審計具體準(zhǔn)則、實務(wù)公告提供可操作的指導(dǎo)意見。其中，獨立審計基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則與實務(wù)公告是注冊會計師執(zhí)行獨立審計業(yè)務(wù)、出具審計報告的法定要求，而執(zhí)業(yè)規(guī)范指南應(yīng)當(dāng)參照執(zhí)行。所以會計師事務(wù)所要想證明不存在侵權(quán)行為，首先應(yīng)當(dāng)證明相關(guān)注冊會計師嚴(yán)格遵循了獨立審計基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則與實務(wù)公告，不存在違反上述準(zhǔn)則和規(guī)則的行為，也沒有出具不實審計報告。

第二，不存在損害事實。損害事實是指一定的行為致使他人人身權(quán)利或財產(chǎn)權(quán)利減少或滅失的客觀事實。會計師事務(wù)所侵權(quán)損害事實是指利害關(guān)系人因信賴或使用了會計師事務(wù)所的審計報告作出了相關(guān)的交易決策致使自身遭受損失的客觀事實。如果會計師事務(wù)所能夠證實利害關(guān)系人不存在經(jīng)濟損失，則無須承擔(dān)賠償責(zé)任。利害關(guān)系人主要是被審計單位的股東、投資者、貸款人、供貨商等審計報表使用人，所以利害關(guān)系人的經(jīng)濟損失可分為投資損失、貸款損失和交易損失三種類型。利害關(guān)系人的經(jīng)濟損失還應(yīng)該是直接的客觀損失，即已經(jīng)發(fā)生的能被證實的現(xiàn)有財產(chǎn)減少情況，而不包括間接損失，即未來的可得利益的減少。在司法實踐中，由于會計師事務(wù)所具有一定的經(jīng)濟基礎(chǔ)，利害關(guān)系人為盡量彌補損失，往往會超出實際損失向會計師事務(wù)所要求賠償，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)充分利用專業(yè)知識，詳細(xì)審核利害關(guān)系人的經(jīng)濟損失，凡不屬于直接客觀損失的，應(yīng)及時向法院提出。

第三，不存在因果關(guān)系。因果關(guān)系是指侵權(quán)行為和損害事實之間的前因后果或引起與被引起的客觀聯(lián)系，會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任中的因果關(guān)系，是指利害關(guān)系遭受經(jīng)濟損失是因為信賴或使用了會計師事務(wù)所出具的不實審計報告。衡量因果關(guān)系主要有四個規(guī)則：直接原因規(guī)則、相當(dāng)因果關(guān)系規(guī)則、推定因果關(guān)系規(guī)則、法律原因規(guī)則。筆者認(rèn)為，法律原因規(guī)則有助于我們認(rèn)識會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任中的因果關(guān)系。法律原因規(guī)則來源于英美侵權(quán)法中的“事實原因—法律原因”規(guī)則，即認(rèn)定侵權(quán)行為與損害結(jié)果之間存在因果關(guān)系，不僅有事實上的原因，而且有法律上的原因，事實原因即產(chǎn)生一個結(jié)果的多個前提事實總和中的一個因素，法律原因即一種自然的、未被介入因素打斷的原因，也稱近因。在會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任中，利害關(guān)系人之所以遭受損失，其原因可能是復(fù)合的，即多因一果，但直接原因是其信賴或使用了事務(wù)所的不實審計報告并作出了相關(guān)交易決策，符合法律原因規(guī)則對因果關(guān)系的認(rèn)識。會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任中的因果關(guān)系的特殊性在于，這種因果關(guān)系是借助利害關(guān)系人對不實報告的信賴這一中間環(huán)節(jié)而形成的，要想證明因果關(guān)系，首先必須證明信賴的存在。所以，認(rèn)定和判斷因果關(guān)系中的事實原因應(yīng)當(dāng)考慮：信賴是否存在、信賴是否合理、不實報告對利害關(guān)系人的決策是否存在實質(zhì)影響等。此外，根據(jù)《事務(wù)所侵權(quán)規(guī)定》第7條的規(guī)定，會計師事務(wù)所已經(jīng)遵照驗資程序進行審核并出具報告，但被驗資單位在注冊登記后抽逃資金，或會計師事務(wù)所為登記時未出資或未足額出資的出資人出具不實報告，但出資人在登記后已補足出資，在這兩種情況下，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定利害關(guān)系人遭受損失與會計師事務(wù)所出具報告之間不存在因果關(guān)系。會計師事務(wù)所只要能排除利害關(guān)系人所受的經(jīng)濟損失與其出具的報告之間不存在依據(jù)上述標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定的因果關(guān)系，即無須向利害關(guān)系人承擔(dān)賠償責(zé)任。

（二）違法性構(gòu)成要件阻卻事由

根據(jù)《侵權(quán)責(zé)任法》的有關(guān)規(guī)定，違法性構(gòu)成要件阻卻事由包括過失相抵、受害人故意、第三人過錯、不可抗力、正當(dāng)防衛(wèi)、緊急避險等。在會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任中不太可能發(fā)生不可抗力、正當(dāng)防衛(wèi)、緊急避險等情況，所以違法性構(gòu)成要件阻卻事由一般包括過失相抵、受害人故意和第三人過錯等。

第一，過失相抵。過失相抵指受害人對損害的發(fā)生也有過錯的，可以減輕侵權(quán)人的民事責(zé)任。過失相抵須滿足以下三個要件：受害人的行為是損害發(fā)生或擴大的共同原因、受害人的行為須為不當(dāng)、受害人須有過錯。會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任中的過失相抵，是指利害關(guān)系人對自身損失的發(fā)生也有一定的過錯，可以減輕會計師事務(wù)所的賠償責(zé)任。根據(jù)《事務(wù)所侵權(quán)規(guī)定》第6條的規(guī)定，會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)中因過失出具不實報告，并給利害關(guān)系人造成損失的，法院應(yīng)當(dāng)根據(jù)其過失大小確定其賠償責(zé)任。其隱含了過失相抵，利害關(guān)系人有過錯時，亦要承擔(dān)一定的責(zé)任。會計師事務(wù)所承擔(dān)的賠償責(zé)任是一種補充賠償責(zé)任，會計師事務(wù)所可以通過主張過失相抵來減輕自己應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的賠償責(zé)任。

第二，受害人故意。受害人故意，是指受害人明知自己的行為會發(fā)生損害自己的后果，而希望或放任此種結(jié)果發(fā)生。故意為過錯的一種，受害人對損害的發(fā)生或擴大具有故意，表明受害人的行為是損害發(fā)生的唯一原因，故加害人可以不承擔(dān)賠償責(zé)任。在會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任中，如果會計師事務(wù)所能夠證實損失是利害關(guān)系人故意造成的，會計師事務(wù)所可以不承擔(dān)賠償責(zé)任。根據(jù)《事務(wù)所侵權(quán)規(guī)定》第6條的規(guī)定，利害關(guān)系人明知會計師事務(wù)所出具的報告為不實報告而仍然使用的，法院應(yīng)當(dāng)酌情減輕會計師事務(wù)所的賠償責(zé)任。利害關(guān)系人明知報告為不實報告而仍然使用，表明希望或放任損失的發(fā)生，主觀上具有故意，所以法院應(yīng)減輕會計師事務(wù)所的賠償責(zé)任。

第三，第三人過錯。根據(jù)《侵權(quán)責(zé)任法》第28條的規(guī)定，第三人過錯，是指受害人和加害人之外的第三人，對受害人損害的發(fā)生或擴大具有主觀過錯，且為造成損害的全部原因，第三人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。廣義上的第三人過錯還包括加害人或受害人都有過錯，此時應(yīng)當(dāng)減輕加害人的責(zé)任。在會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任中，會計師事務(wù)所和利害關(guān)系人固然有可能對損失的發(fā)生有過錯，但委托人作為第三人也有可能存在過錯，會計師事務(wù)所據(jù)以作出審計報告的第一手資料完全由委托人提供，如委托人故意提供虛假的財務(wù)會計憑證及會計資料等，則有可能導(dǎo)致會計師事務(wù)所作出不實審計報告，此時會計師事務(wù)所如果不存在過錯，則無須承擔(dān)賠償責(zé)任。故善于發(fā)現(xiàn)委托人等第三人的過錯，亦為會計師事務(wù)所免除或減輕自身賠償責(zé)任的有效途徑。

（三）主觀構(gòu)成要件阻卻事由

主觀構(gòu)成要件阻卻事由主要指不存在過錯。王利明教授認(rèn)為，過錯是一個主觀和客觀要素相結(jié)合的概念，它是支配行為人從事在法律和道德上應(yīng)受非難的行為的故意或過失的狀態(tài)。所以，過錯的認(rèn)定也應(yīng)該是一個主觀和客觀相結(jié)合的過程，即侵權(quán)行為人主觀上有過錯，并通過其違反法定或約定義務(wù)的客觀行為表現(xiàn)出來，即表明行為人具有過錯。在會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任中，其過錯的主觀性體現(xiàn)在沒有保持必要的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，客觀性體現(xiàn)在違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。

第一，會計師事務(wù)所審計過錯的主觀方面，主要體現(xiàn)在在審計過程中沒有保持必要的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎。所謂保持必要的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，也稱審計應(yīng)有的關(guān)注，是指有理性的注冊會計師在為被審計單位提供審計服務(wù)時，應(yīng)秉著獨立、客觀、公正的態(tài)度去實施合理的審核檢查，并作出不偏不倚的結(jié)論時所應(yīng)具有的職業(yè)關(guān)注。衡量會計師事務(wù)所在審計中是否保持了必要的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，通?？梢詮乃膫€方面判斷：其一，是否制定了切實可行的審計計劃，合理、妥善安排審計工作；其二，是否有合理的懷疑精神和敏銳的觀察能力；其三，是否實施了比較完善的審計程序；其四，是否遵守了中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范。通常而言，如果會計師事務(wù)所沒有做到應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎或關(guān)注，自然會在審計工作底稿中體現(xiàn)出來，或者在違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的行為等方面有所體現(xiàn)。

第二，會計師事務(wù)所審計過錯的客觀方面，主要體現(xiàn)在在審計過程中沒有保持遵守相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。如前所述，執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則主要包括獨立審計基本準(zhǔn)則、獨立審計具體準(zhǔn)則與獨立審計實務(wù)公告、執(zhí)業(yè)規(guī)范指南三大層次。根據(jù)《事務(wù)所侵權(quán)規(guī)定》的精神，執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則是法院考量和認(rèn)定審計報告真實性的重要標(biāo)準(zhǔn)和根據(jù)，即遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求所出具的審計報告，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為真實的審計報告。換言之，審計報告的真實性是一種法律真實，而非客觀真實。如果會計師事務(wù)所保持必要的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，但仍未能揭示被審計事項中的個別錯弊，即屬于審計活動的固有風(fēng)險，會計師事務(wù)所不應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任。因此，是否遵守相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，是衡量會計師事務(wù)所是否存在過錯的重要客觀依據(jù)。

第三，會計師事務(wù)所審計過錯的主觀方面和客觀方面具有統(tǒng)一性，會計師事務(wù)所不能僅以保持必要的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎或保持遵守相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則來抗辯不存在過錯，而應(yīng)在同時主張兩者的基礎(chǔ)上進行抗辯。根據(jù)《事務(wù)所侵權(quán)規(guī)定》第6條的規(guī)定，注冊會計師在審計過程中未保持必要的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，存在法定情形之一，并導(dǎo)致報告不實的，法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會計師事務(wù)所存在過失，即在認(rèn)定過失的標(biāo)準(zhǔn)上采用了主客觀相統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。同時根據(jù)《事務(wù)所侵權(quán)規(guī)定》第7條的規(guī)定，會計師事務(wù)所已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計的會計資料錯誤，會計師事務(wù)所不承擔(dān)民事賠償責(zé)任，即在排除過錯的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)上仍采用了主客觀相統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。

綜上所述，筆者認(rèn)為，會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任抗辯事由可按照客觀構(gòu)成要件阻卻事由（不存在侵權(quán)行為、損害事實和因果關(guān)系）——違法性構(gòu)成要件阻卻事由（過失相抵、受害人故意和第三人過錯）——主觀構(gòu)成要件阻卻事由（不存在過錯）三個層次，依次展開。上述三層劃分，既有利于會計師事務(wù)所展開抗辯，又有利于提高效率。在前一抗辯事由成立時，會計師事務(wù)所即無須承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任，不必考慮后一抗辯事由；只有在前一抗辯事由不成立時，才須考慮后一抗辯事由。

會計師事務(wù)所素有“經(jīng)濟警察”之稱，在市場經(jīng)濟活動中擔(dān)負(fù)著重要的社會公共監(jiān)督職能。由于會計師事務(wù)所在市場經(jīng)濟活動中所具有的特殊地位，致使幾乎每一件針對會計師事務(wù)所的個人訴訟案件，都釀成整個職業(yè)的一場危機，無論是域外的安然——安達(dá)信，還是本土的銀廣夏——中天勤，名聲顯赫的會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)瞬之間土崩瓦解。故會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任既關(guān)乎社會公眾之權(quán)益保護，也關(guān)乎會計師事務(wù)所行業(yè)的生死存亡。因此高度重視相關(guān)侵權(quán)訴訟，熟練掌握相關(guān)侵權(quán)責(zé)任抗辯事由是會計師事務(wù)所必備的生存技能之一。

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