黃俊榮 王秀麗 鄭石橋

【摘 要】 制衡與監(jiān)督是內(nèi)部控制的兩種基本結(jié)構(gòu)。文章采用實驗的方法研究代理成本如何影響制衡和監(jiān)督機制的選擇，根據(jù)實驗數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)，代理成本與制衡的控制方式顯著正相關(guān)，即代理成本越高，越是需要采用制衡方式；代理成本與監(jiān)督的控制方式顯著負(fù)相關(guān)，即代理成本越高，越是不適宜采用監(jiān)督的方式。

【關(guān)鍵詞】 代理成本； 內(nèi)部控制； 制衡； 監(jiān)督

一、引言

每個組織都要完成許多交易，這些交易在履行過程中都存在風(fēng)險，需要設(shè)計一定的控制結(jié)構(gòu)來應(yīng)對風(fēng)險。制衡和監(jiān)督是內(nèi)部控制的兩種基本結(jié)構(gòu)，它們具有不同的控制成本和控制效率，如果應(yīng)該用監(jiān)督的控制方式但卻采用了制衡，或者應(yīng)該用制衡的控制方式而采用了監(jiān)督，則控制的成本和效率都會受到嚴(yán)重影響（謝志華，2009）。影響制衡和監(jiān)督的因素有很多，本文從代理成本的角度，根據(jù)實驗數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)，代理成本與制衡方法的采用顯著正相關(guān)，代理成本越高，越需要采用制衡；代理成本與監(jiān)督方法的采用顯著負(fù)相關(guān)，代理成本越高，越不可以采用監(jiān)督。

二、理論分析和研究假設(shè)

制衡是各方以平等地位所形成的權(quán)利義務(wù)的相互牽制和制約，監(jiān)督就是對其他主體所從事的工作或行為進(jìn)行檢查，以判斷其工作或行為的合規(guī)合法性（謝志華，2009）。代理成本、合約類型、交易特點、控制環(huán)境及控制主體的個人特征可能是影響監(jiān)督和制衡選擇的因素（謝志華，2009；鄭石橋等，2009）。這些因素中，就代理成本來說，不同代理成本的交易需要不同的控制結(jié)構(gòu)，控制結(jié)構(gòu)與代理成本的有效組合是實現(xiàn)交易的風(fēng)險控制目標(biāo)并降低風(fēng)險控制成本的前提（Williamson，1979；Spekle，2001；Vosselman，2002；Ouchi，1979，1980）。當(dāng)代理問題較為嚴(yán)重時，則信息不對稱和道德風(fēng)險亦可能較為嚴(yán)重，如果采用監(jiān)督的控制方式，由于監(jiān)督的“度”不易把握，容易在到位與越位問題上徘徊；可能出現(xiàn)應(yīng)該監(jiān)督的放棄監(jiān)督，或者應(yīng)該重點監(jiān)督的反而沒有受到監(jiān)督等監(jiān)督失靈問題（葛洪義，2007）。在這種情形下，如果采用制衡的方式，則同是制度內(nèi)部同一層級多個不同權(quán)利主體之間的相互制約，由于制約的雙向性，任何權(quán)利主體既是制約者又是被制約者，制約者和被制約者都在制度內(nèi)，這種制度內(nèi)部的自動制約機制，使得制約者可以對被制約者進(jìn)行實時監(jiān)控，無須外力的影響就可以制約到位，不僅制約效率高，而且制約成本低（陳朝宗，2004）。當(dāng)代理問題不嚴(yán)重時，道德風(fēng)險亦不嚴(yán)重，如果采用制衡，則不同主體之間相互牽制，對本來不嚴(yán)重甚至根本就不存在的風(fēng)險如臨大敵，這就可能會降低工作效率。相反，這種情形下如果采用監(jiān)督方式，由于監(jiān)督者一般不直接介入交易的具體運作，所以，不會直接影響交易的具體效率，從而能夠達(dá)到效率高、成本低的效果。

根據(jù)以上分析，本文提出如下假設(shè)：

假設(shè)1：在企業(yè)具體業(yè)務(wù)中，代理成本的高低不同采用制衡抑或監(jiān)督的控制方式也會存在差異。

假設(shè)2：在企業(yè)具體業(yè)務(wù)中，當(dāng)代理成本較高時，越傾向于采用制衡的控制方式。

假設(shè)3：在企業(yè)具體業(yè)務(wù)中，當(dāng)代理成本較低時，越傾向于采用監(jiān)督的控制方式。

三、研究設(shè)計

（一）實驗設(shè)計

1.實驗任務(wù)

本實驗以企業(yè)的財務(wù)業(yè)務(wù)、采購業(yè)務(wù)、銷售業(yè)務(wù)的內(nèi)部人員分工為基礎(chǔ)，設(shè)計三組六個案例，每組兩個案例，由于需要考察代理成本對內(nèi)部控制制衡與監(jiān)督方式的影響，因而在案例設(shè)計中采用相同的業(yè)務(wù)，但是在代理成本上存在差別，即以業(yè)務(wù)人員是否與企業(yè)老板有親戚關(guān)系來區(qū)別代理成本的大小。為了能夠進(jìn)行變量衡量，對代理成本用舞弊可能性來進(jìn)行替代，如果業(yè)務(wù)人員與企業(yè)老板之間沒有親戚關(guān)系，即意味著兩者的關(guān)聯(lián)性越弱，則業(yè)務(wù)人員進(jìn)行舞弊的可能性會增強，即代理成本較高，相反，若業(yè)務(wù)人員與企業(yè)老板有親戚關(guān)系，即意味著兩者之間具有較強的關(guān)聯(lián)關(guān)系，則業(yè)務(wù)人員進(jìn)行舞弊的可能性較小，即代理成本較低。要求在每個案例設(shè)定的情景下，按5級量表判定舞弊可能性并選擇對監(jiān)督或制衡的偏好程度。具體的案例如下：

第一組：財務(wù)業(yè)務(wù)

案例1：某企業(yè)財務(wù)部門雇用兩個工作人員A和B，由他們負(fù)責(zé)出納業(yè)務(wù)和會計業(yè)務(wù)，他們都與企業(yè)老板沒有親戚關(guān)系，有兩種可能的分工方法，一是A從事出納，B從事會計，稱為分工方法1；二是A同時兼任出納和會計，事后由B進(jìn)行審核，稱為分工方法2。

案例2：業(yè)務(wù)內(nèi)容與案例1基本相同，區(qū)別點是這兩個工作人員A和B都與老板有親戚關(guān)系。有兩種可能的分工方法，一是A從事出納，B從事會計，稱為分工方法1；二是A同時兼任出納和會計，事后由B進(jìn)行審核，稱為分工方法2。

第二組：采購業(yè)務(wù)

案例3：某企業(yè)采購部門雇用兩個工作人員A和B，由他們負(fù)責(zé)供應(yīng)商的選擇和訂單談判，他們都與企業(yè)老板沒有親戚關(guān)系，有兩種可能的分工方法，一是A從事供應(yīng)商選擇，B從事訂單談判，稱為分工方法1；二是A同時兼任供應(yīng)商選擇和訂單談判工作，事后由B進(jìn)行審核，稱為分工方法2。

案例4：業(yè)務(wù)內(nèi)容與案例3基本相同，區(qū)別點是這兩個工作人員A和B都與老板有親戚關(guān)系。有兩種可能的分工方法，一是A從事供應(yīng)商選擇，B從事訂單談判，稱為分工方法1；二是A同時兼任供應(yīng)商選擇和訂單談判工作，事后由B進(jìn)行審核，稱為分工方法2。

第三組：銷售業(yè)務(wù)

案例5：某企業(yè)銷售部門雇用兩個工作人員A和B，由他們負(fù)責(zé)銷售和收款業(yè)務(wù)，他們都與企業(yè)老板沒有親戚關(guān)系，有兩種可能的分工方法，一是A負(fù)責(zé)銷售，B負(fù)責(zé)收款，稱為分工方法1；二是A同時承擔(dān)銷售和收款工作，事后由B進(jìn)行審核，稱為分工方法2。

案例6：業(yè)務(wù)內(nèi)容與案例5基本相同，區(qū)別點是這兩個工作人員A和B都與老板有親戚關(guān)系。有兩種可能的分工方法，一是A負(fù)責(zé)銷售，B負(fù)責(zé)收款，稱為分工方法1；二是A同時承擔(dān)銷售和收款工作，事后由B進(jìn)行審核，稱為分工方法2。

上述六個案例，參與實驗的人員需作出兩個選擇，一是按5級量表判斷每種情形下員工舞弊的可能性；二是按5級量表選擇對此業(yè)務(wù)的控制方式即選擇不同的分工方法，分工方法1代表了制衡，分工方法2代表了監(jiān)督，即選擇的分值越小越是偏向制衡，分值越大越是偏向監(jiān)督。具體量表及含義如表1所示。

為了鼓勵參與實驗者能較為客觀和認(rèn)真的進(jìn)行選擇，本實驗特設(shè)立實驗報酬。

2.實驗報酬方案

在選擇前，請您認(rèn)真思考，如果您的選擇與大多數(shù)人的選擇一致，您將獲得正常報酬20元，如果您的選擇與大多數(shù)人不一致，您只獲得一半的報酬。

3.實驗人員

實驗人員是某大學(xué)會計專業(yè)碩士研究生，他們具有內(nèi)部控制相應(yīng)的專業(yè)知識，能夠?qū)嶒灠咐M(jìn)行理性思考和選擇，所以，他們是恰當(dāng)?shù)膶嶒瀰⑴c人員。

4.實驗步驟

第一步：實驗主持人給實驗人員發(fā)放提示材料，介紹報酬方案，并提請大家正確理解制衡和監(jiān)督的本質(zhì)，并提問是否存在疑問。大家都無疑問之后，進(jìn)入第二步。

第二步：發(fā)放實驗材料，實驗人員填寫完畢后收回。

第三步：統(tǒng)計問卷并發(fā)放報酬。

（二）變量設(shè)計

1.代理成本（X）：用舞弊可能性表示，按5級量表確定，數(shù)值越大，舞弊可能性越大，代理成本越高。相反，則代理成本越低。

2.控制方式（Y）：控制方式表現(xiàn)為分工方式的不同，主要有兩種即制衡和監(jiān)督。根據(jù)量表設(shè)計，問卷中的數(shù)值越小，表示越傾向于制衡的控制方式。反之，數(shù)值越大，表示越傾向于監(jiān)督的控制方式。

3.用Xi代表不同業(yè)務(wù)活動中的代理成本，用Yi代表不同業(yè)務(wù)活動中采用的控制方式，其中i=1，2，3，分別表示財務(wù)業(yè)務(wù)、采購業(yè)務(wù)和銷售業(yè)務(wù)。

四、統(tǒng)計分析

為了檢驗企業(yè)具體業(yè)務(wù)活動中代理成本是否會對制衡與監(jiān)督的控制方式產(chǎn)生顯著差異，以檢驗假設(shè)1，我們首先采用方差分析的方法來進(jìn)行。

（一）代理成本的高低對監(jiān)督或制衡的方差分析

代理成本的不同是否會對監(jiān)督或制衡的控制方式產(chǎn)生顯著性的差異呢？我們采用方差分析的方法，對每類業(yè)務(wù)的代理成本實驗數(shù)據(jù)進(jìn)行分組，根據(jù)實驗設(shè)計的內(nèi)容，舞弊可能性越大，則代理成本越高。實驗數(shù)據(jù)采用的是5級量表，因而以3為分界，低于3的數(shù)據(jù)作為代理成本低的一組，高于3的數(shù)據(jù)作為代理成本高的組，方差分析的結(jié)果見表2、表3、表4的內(nèi)容。各個業(yè)務(wù)的方差分析表中的F值均在0.01的水平上顯著，說明代理成本的高低不同所產(chǎn)生的控制方式（制衡或監(jiān)督）存在顯著的差異。驗證了企業(yè)業(yè)務(wù)活動的代理成本高低對選擇制衡還是監(jiān)督的控制方式產(chǎn)生了顯著的不同影響，從而使我們的假設(shè)1得以支持。

為了具體分析代理成本的高低與制衡或監(jiān)督的控制方式之間是否具有相關(guān)性，并且有著怎樣的相關(guān)性，需要運用Pearson（皮爾遜）相關(guān)系數(shù)進(jìn)行檢驗。

（二）代理成本與制衡或監(jiān)督的相關(guān)性分析

實驗中每類業(yè)務(wù)均有兩種情形，用5級量表代表它們各自的代理成本（X）和控制方式（Y），即X1表示在財務(wù)業(yè)務(wù)中的代理成本，Y1表示在財務(wù)業(yè)務(wù)中的控制方式；同理X2表示在采購業(yè)務(wù)中的代理成本，Y2表示在采購業(yè)務(wù)中的控制方式；X3表示在銷售業(yè)務(wù)中的代理成本，Y3表示在銷售業(yè)務(wù)中的控制方式。相關(guān)分析結(jié)果見表5。

根據(jù)量表設(shè)計，問卷中的控制方式Y(jié)的數(shù)值越小，越是表示更傾向于制衡。反之，數(shù)值越大，越是表示更傾向于監(jiān)督。從表5的相關(guān)性分析可以看出，每類業(yè)務(wù)的代理成本（X）與其控制方式（Y）均呈現(xiàn)出顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，相關(guān)系數(shù)分別是-0.856、-0.842、-0.817，且在1%的水平上顯著，說明代理成本與控制方式之間呈現(xiàn)顯著的反向變動關(guān)系。這表明，代理成本越高，越傾向于使用制衡的控制方式，而代理成本越低，越傾向于使用監(jiān)督的控制方式，因而對我們的假設(shè)2和假設(shè)3給予了驗證。

五、結(jié)論和啟示

制衡和監(jiān)督是內(nèi)部控制的兩種基本結(jié)構(gòu)，許多因素會影響交易控制設(shè)計中對制衡和監(jiān)督的選擇。本文根據(jù)實驗數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)，代理成本的高低與制衡和監(jiān)督方法的選擇有較強的相關(guān)性，在企業(yè)具體的業(yè)務(wù)活動中，當(dāng)代理成本較高時，越傾向于采用制衡的控制方式；當(dāng)代理成本較低時，越是傾向于采用監(jiān)督的控制方式。

本文實驗發(fā)現(xiàn)告訴我們，代理成本越高的交易需要采用制衡來應(yīng)對，代理成本低的交易則可以采用監(jiān)督來應(yīng)對。這個結(jié)果也可以用來解釋公司治理，在企業(yè)的公司治理中，家族制的非公眾公司，由于業(yè)主直接參與企業(yè)的管理，代理成本較低，所以不需要設(shè)置如股東會、董事會、監(jiān)事會及管理層之間的制衡機制就能夠以較低的成本達(dá)到較好的治理效果。而對于涉及眾多股東的公眾公司來說，不管是家族性質(zhì)的民營公司還是國有控股的公司，由于大量的投資者（股東）并不能直接參與公司管理，存在較為嚴(yán)重的代理問題，即代理成本較高，因而需要健全公司治理結(jié)構(gòu)，在股東會、董事會及管理層之間設(shè)置較強的制衡機制才能夠達(dá)到良好的治理效果。再如，腐敗問題一直是人民關(guān)注的問題，懲治腐敗的效果一直不令人滿意，這其中的原因可能是我國對腐敗問題主要采用的是監(jiān)督，而事實上，由于腐敗問題的代理成本很高，監(jiān)督這種方式不適應(yīng)于查處腐敗交易，那么采用制衡的方式則會更為有效。一些反腐敗的先進(jìn)經(jīng)驗也表明，制衡是應(yīng)對腐敗的良藥，而監(jiān)督則可能效果較差。總之，根據(jù)本文的發(fā)現(xiàn)，可以解釋公司治理也可以用于企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計。在企業(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計中，需要分析具體交易的代理成本，根據(jù)代理成本的高低來選擇制衡或監(jiān)督的控制方式才能達(dá)到較優(yōu)的效果。

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