靳燕 郭景崢

【摘 要】 隨著我國社會經(jīng)濟的飛速發(fā)展以及教育體制、公共財政體制和高等學校辦學體制改革的不斷深化，原高校會計制度已不能滿足高校發(fā)展的需要，需對現(xiàn)行高等學校會計制度進行大膽的改革。2009年8月，財政部會計司下發(fā)了《高等學校會計制度》（征求意見稿）。文章在闡述高等學校會計制度改革背景的基礎(chǔ)上，指出現(xiàn)行《高等學校會計制度》存在的主要問題及新制度改革的主要舉措，對新會計制度存在的問題進行分析并提出建議。

【關(guān)鍵詞】 高等學校； 會計制度； 改革

一、高等學校會計制度改革的背景

現(xiàn)行高等學校會計制度為1998年1月1日起施行的《高等學校會計制度》（試行）版，它對規(guī)范高校核算、加強預算管理起到了積極的作用。近年來，隨著我國社會經(jīng)濟的飛速發(fā)展以及教育體制、公共財政體制和高等學校辦學體制改革的不斷深化，高校經(jīng)費來源渠道多樣化、后勤社會化改革不斷推進、校辦產(chǎn)業(yè)生機勃勃。這些變化無疑對高校的財務(wù)管理、預算管理、資產(chǎn)管理、績效評價等方面都提出了更高的要求。為適應(yīng)內(nèi)外部環(huán)境變化，解決不同會計制度所產(chǎn)生的差異，滿足社會對高等學校會計信息的需求，2009年8月，財政部會計司下發(fā)了《高等學校會計制度》（征求意見稿），對現(xiàn)行《高等學校會計制度》進行了全面修訂。新制度在兼顧預算管理、財務(wù)管理、資產(chǎn)管理、績效評價信息需求的同時適當引入了權(quán)責發(fā)生制原則，對現(xiàn)行高等學校會計制度進行了大膽的改革。《高等學校會計制度》（征求意見稿）的適時推出，是高校會計制度改革中一次質(zhì)的飛躍。

二、現(xiàn)行《高等學校會計制度》在實踐中暴露出的缺陷是高校會計制度改革的必然

現(xiàn)行高校會計制度自1998年施行起，發(fā)揮了積極的作用，但隨著高校辦學體制改革的不斷深化，對會計信息質(zhì)量要求的不斷提高，其自身的缺陷也逐漸暴露出來，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）現(xiàn)行會計制度執(zhí)行的會計核算基礎(chǔ)無法準確核算收入和費用

收付實現(xiàn)制與權(quán)責發(fā)生制確認收入與費用的時點不同。收付實現(xiàn)制容易造成對實質(zhì)上已經(jīng)確認但尚未收到的收入不予確認，實際已承擔但尚未支付的負債，在賬簿和報表中無法體現(xiàn)，不利于準確提供財務(wù)會計信息，防范財務(wù)風險；對于跨年度的收入和支出在實際收付時予以確認，不能在不同年度分期確認，導致事業(yè)結(jié)余不實。收付實現(xiàn)制下不區(qū)分支出性質(zhì)，不能反映發(fā)展與積累的比例關(guān)系，只能確認已經(jīng)收到的學雜費、住宿費等收入，不能反映應(yīng)收未收學住費的有用信息，造成會計信息的缺失。

（二）固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)會計計價不準確

現(xiàn)行的高等學校會計制度中，固定資產(chǎn)不計提折舊，無形資產(chǎn)不進行攤銷，這樣的會計核算體系會造成資產(chǎn)和凈資產(chǎn)信息失真、教育成本核算不實。2005年國家發(fā)改委明確提出：固定資產(chǎn)應(yīng)計提折舊作為教育培養(yǎng)成本的一部分，這與現(xiàn)行高校會計制度不符，因此改革勢在必行?，F(xiàn)行會計制度對于無形資產(chǎn)及攤銷是這樣規(guī)定的：進行成本核算的單位，無形資產(chǎn)在其使用期限內(nèi)攤銷；不進行成本核算的單位，無形資產(chǎn)一次性計入費用。這些規(guī)定過于簡單，可操作性不強。很多高校在會計核算中未啟用“無形資產(chǎn)”科目，更談不上加以攤銷，造成提供的會計信息不真實。

（三）在同一單位事業(yè)賬戶、基建賬戶形成了兩個會計主體

事業(yè)單位會計準則規(guī)定：“事業(yè)單位有關(guān)基本建設(shè)投資的會計核算，按有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，不執(zhí)行本制度。”事業(yè)賬執(zhí)行事業(yè)單位會計制度，基建賬執(zhí)行建設(shè)單位會計制度，這就造成高?；〞嫪毩⒂诟咝Ｊ聵I(yè)經(jīng)費核算之外，期末高校分別編制事業(yè)決算表和基建決算表兩套會計報表，分別報送不同的對口主管部門，事實上每一套都不能單獨反映高校資產(chǎn)、負債和收支的全貌。另外，高校基本建設(shè)資金涉及的貸款本金和利息的歸集界定不夠明確，造成基建成本的計算和自建固定資產(chǎn)成本的核算不夠準確。

（四）現(xiàn)行制度會計科目設(shè)置簡單

在公共財政體制改革的大形勢下，與部門預算、國庫集中收付等相關(guān)的會計科目在高校會計實務(wù)中已經(jīng)應(yīng)用，但現(xiàn)行高校會計制度沒有匹配的相關(guān)內(nèi)容；未設(shè)置反映固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、資產(chǎn)減值準備等相關(guān)科目，無法真實反映資產(chǎn)價值；未設(shè)置固定資產(chǎn)清理科目，無法核算出售、報廢、損毀固定資產(chǎn)的業(yè)務(wù)。在負債中設(shè)置“借入款項”，對長期借款和短期借款不作區(qū)別，難以準確評價高校償債能力。

（五）報表體系相對復雜，提供的會計信息量較少

現(xiàn)行會計制度規(guī)定高校報送的各類主表、附表、補充報表多達20張，內(nèi)容互相重復，耗時耗力但提供的有用信息量不大，達不到預期的效果；沒有建立健全公開披露制度，高校財務(wù)報表只能滿足政府對會計信息的需求，而不能滿足其他相關(guān)利益人對高校信息的需求；獨立核算校辦產(chǎn)業(yè)的會計信息未納入報表反映。

三、《高等學校會計制度》（征求意見稿）的出臺是高校會計制度改革的重要舉措

為適應(yīng)高校會計制度改革的形勢，2009年8月，財政部會計司下發(fā)了《高等學校會計制度》（征求意見稿）。《高等學校會計制度》（征求意見稿）的適時推出，是高校會計制度的重大革新，征求意見稿解決了現(xiàn)行高等學校會計制度存在的主要弊端，從核算基礎(chǔ)到報表體系進行了全面的改革，但同時也存在一些不盡完善的地方，需要進一步加以完善。

（一）《高等學校會計制度》（征求意見稿）的新舉措

1.為適應(yīng)財政管理體制改革，新增部分會計科目

新制度增加了與國庫集中支付、政府收支分類、部門預算、工資津補貼、國有資產(chǎn)管理等公共財政改革相關(guān)的會計核算內(nèi)容，同時對應(yīng)設(shè)置了零余額賬戶用款額度、財政應(yīng)返還額度、財政直接支付、財政授權(quán)支付、累計折舊、文化文物資產(chǎn)、在建工程、基建工程、固定資產(chǎn)清理、累計攤銷、待處理財產(chǎn)損溢等會計科目。

2.采用權(quán)責發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，合理確定資產(chǎn)價值與教育成本

為了真實反映資產(chǎn)價值、合理確定教育成本，要求計提固定資產(chǎn)折舊。存貨、固定資產(chǎn)、長期投資設(shè)置“減值準備”，無形資產(chǎn)設(shè)置“待攤費用”，保證會計信息的有效性。

3.將基建會計納入“大賬”，保障會計信息的完整性

為了加強基本建設(shè)資金管理，理順核算關(guān)系，新會計制度增設(shè)了基建工程科目，基建工程下設(shè)建筑安裝工程投資、設(shè)備投資、待攤投資、其他投資等明細科目。將基建資金納入高校整體的經(jīng)濟活動，納入高校事業(yè)賬統(tǒng)一核算，能真實地反映資產(chǎn)、負債和收支情況。

4.對收入支出類科目進行重新調(diào)整，更好地反映高校收支情況

收入類科目設(shè)置了財政補助收入、基建撥款、財政調(diào)劑收入、上級補助收入、財政返還教育收入、科研業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、后勤收入、其他收入等七個一級科目，涵蓋了高校收入的全部類型，更真實地反映了高校的收入狀況。支出類科目設(shè)置了教學支出、科研支出、其他業(yè)務(wù)支出、后勤支出、行政支出、資產(chǎn)折耗、財務(wù)費用、其他費用、以前年度盈余調(diào)整等十一個一級科目，支出科目按支出類別進行劃分，為教育成本的分攤、核算做好了數(shù)據(jù)準備。

5.進一步完善了財務(wù)會計報表體系

財務(wù)報表由資產(chǎn)負債表、收入費用表、預算收支表、基建投資表及報表附注組成，并相應(yīng)重新設(shè)計表中項目構(gòu)成，改進了報表結(jié)構(gòu)、完善了報表體系。

（二）《高等學校會計制度》（征求意見稿）存在的問題及建議

1.會計目標定位不明晰

會計目標亦稱會計目的，是要求會計工作完成的任務(wù)或達到的標準，是溝通會計系統(tǒng)與會計環(huán)境的橋梁，是連接會計理論與會計實踐的紐帶?，F(xiàn)有的高等學校會計目標是什么，目前理論界、實務(wù)界的認識并不統(tǒng)一。一直以來，對高等學校會計目標的爭論主要體現(xiàn)為受托責任觀和決策有用觀?！陡叩葘W校會計制度》（征求意見稿）對高等學校的會計目標也未有明確的闡述。建議盡快明確高等學校會計目標，以發(fā)揮其有效配置高校資源，提供有用的會計信息的職能。

2.權(quán)責發(fā)生制引入的“度”的問題

征求意見稿與現(xiàn)有的會計制度相比，最明顯的改革就是適度引入了權(quán)責發(fā)生制，主要體現(xiàn)在固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的核算中。但高校的收入核算部分還依然采用收付實現(xiàn)制，并沒有在高校會計核算中全面引入權(quán)責發(fā)生制，收入部分的會計核算仍按收付實現(xiàn)制進行，這勢必導致高校會計報表反映的信息不夠準確、科學。有學者將其稱為“修正的”權(quán)責發(fā)生制，指其介于收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制之間。這就意味著高等學校會計制度是兩種會計核算基礎(chǔ)的融合，既不能完全實現(xiàn)與企業(yè)會計準則的趨同，又放棄了事業(yè)單位原有的“以預算為中心”的核算體系，容易造成會計核算中的“雙重標準”。建議盡快確立權(quán)責發(fā)生制的主體地位，實現(xiàn)會計核算基礎(chǔ)完全化、單一化。

3.新制度中部分會計處理與事業(yè)單位相關(guān)規(guī)定不匹配

高等學校屬于事業(yè)單位，其資產(chǎn)管理要依照事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理辦法執(zhí)行?！妒聵I(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》第二十九條規(guī)定：事業(yè)單位國有資產(chǎn)處置收入屬于國家所有，應(yīng)當按照政府非稅收入管理的規(guī)定，實行“收支兩條線”。而《高等學校會計制度》（征求意見稿）規(guī)定：處置長期股權(quán)投資，其賬面余額與實際取得價款的差額計入當期損益。按照實際取得的價款，借記“銀行存款”等科目；按照所處置長期股權(quán)投資的賬面價余額，貸記本科目；按照尚未領(lǐng)取的已宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，貸記“其他應(yīng)收款”科目；按照其差額，借記或貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。由此看出《事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》中對處置長期股權(quán)投資有關(guān)處理方式與新制度規(guī)定不同。因此，建議依照《事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》規(guī)定，充分考慮利用現(xiàn)金、實物、無形資產(chǎn)對外投資形成的股權(quán)及其處置收入的性質(zhì)進行賬務(wù)處理。部分長期股權(quán)投資的處置，要通過“應(yīng)繳財政專戶款”核算。

4.科研業(yè)務(wù)收入期末結(jié)余的會計處理欠妥

科研項目有其各自的研究周期，一般情況都會跨會計年度，年度末形成的未使用科研經(jīng)費，與一般意義上的“盈余”有本質(zhì)不同，因為科研經(jīng)費結(jié)余可能會在科研項目完成后被收回；即使不收回，科研經(jīng)費也有其固定的用途。如果將科研經(jīng)費結(jié)余一并納入“盈余”核算，會影響年末結(jié)余的真實性。因此，建議在凈資產(chǎn)類科目中增設(shè)“未結(jié)項科研項目”，用于單獨反映未完成科研項目的結(jié)余。

四、結(jié)語

《高等學校會計制度》（征求意見稿）借鑒了現(xiàn)行制度中的優(yōu)點，摒棄了糟粕，同時按照財政管理體制改革的要求增設(shè)部分內(nèi)容，進一步規(guī)范了高校會計核算，為實現(xiàn)我國高校會計核算向全面性和真實性的目標邁出了扎實的一步。同時，也要根據(jù)時代的發(fā)展、形勢的變化，在實踐中不斷加以完善，以更好地發(fā)揮其效用。

【參考文獻】

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[2] 關(guān)于印發(fā)《高等學校會計制度》（征求意見稿）的通知[EB/OL].http：//finance.sina.com.cn/roll/20090814/15233

012397.shtml.2009-08-14.

[3] 安紅.《高等學校會計制度》（征求意見稿）改進與建議[J].非營利會計，2010（1）.