李孝林 陳秀云 潘芹

【摘 要】 關(guān)于財務(wù)報告使用者，會計準則概念框架一般都有規(guī)定，但對于報告單位的管理層是否是財務(wù)報告使用者，存在重大爭議。有專家提出：各國的概念框架都認為財務(wù)報表的使用者不包括管理層；而美國、IASB、加拿大等國家和國際組織的CF都明確規(guī)定企業(yè)管理層是財務(wù)報表的使用者。文章認為：誤識源于“財務(wù)報告是對外的”、“財務(wù)會計是對外的”。由于上述誤識，我國《企業(yè)會計準則——基本準則》第四條在這方面有不足，最后論證了單位決策管理層使用財務(wù)報告的必要性。

【關(guān)鍵詞】 概念框架； 目標； 財務(wù)報告； 使用者

王鵬先生在《會計研究》發(fā)表的文章中指出：各國的概念框架（Conceptual Framework，CF）“都認為財務(wù)報表的使用者是指不參與企業(yè)經(jīng)營管理的投資者、債權(quán)人和企業(yè)的其他利益相關(guān)者”。①是這樣嗎？財務(wù)報表，本單位決策管理層不使用嗎？不敢茍同。這是涉及對會計改革認識和實踐的重大問題。

一、國外主要概念框架（CF）對使用者的論述

“各國”的概念很寬，未見其根據(jù)。下面以有代表性的FASB、IASB和加拿大CF為例，按發(fā)表時間順序，足以證明主要CF都明確規(guī)定企業(yè)管理層是財務(wù)報表的使用者。

（一）美國CF

美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）1978年發(fā)表的《論財務(wù)會計概念》（SFAC）被稱為世界上第一個CF，其第一輯《企業(yè)編制財務(wù)報告的目標》第24段指出：“許多人根據(jù)他們對企業(yè)的關(guān)系，根據(jù)他們所了解的企業(yè)情況作出經(jīng)濟決策，所以他們都是編制財務(wù)報告所提供信息的潛在用戶，其中有業(yè)主、貸款者、供應(yīng)者、潛在的投資人和貸款者、職工、管理人員、董事、客戶、財務(wù)分析和咨詢?nèi)藛T、經(jīng)紀人……”上述職工、管理人員都是參與企業(yè)經(jīng)營管理的企業(yè)內(nèi)部人員，董事、財務(wù)分析和咨詢?nèi)藛T，可以是內(nèi)部人員或外部人員。說明企業(yè)財務(wù)報告在為投資者、債權(quán)人服務(wù)的同時，也為本企業(yè)決策管理層和職工服務(wù)。

（二）國際會計準則理事會（IASB）框架的表述

國際會計準則委員會（IASC）1989年正式公布的《編制和提供財務(wù)報表的框架》第9段：“財務(wù)報表的使用者包括現(xiàn)有的和潛在的投資者、雇員、貸款人、供應(yīng)商和其他商業(yè)債權(quán)人、顧客、政府及其機關(guān)和公眾?！痹谒袡?quán)與經(jīng)營權(quán)分離的現(xiàn)代企業(yè)中，從委托代理角度看，我們可以認為這里的雇員是包括管理層在內(nèi)的職工。所以，這里的雇員是上述美國CF“職工、管理人員”的概括?！犊蚣堋返?1段：“管理層關(guān)心財務(wù)報表中包括的信息，盡管它能夠取得有助于執(zhí)行計劃、決策和控制職責(zé)的額外的管理和財務(wù)資料。管理層有能力決定這類附加資料的形式和內(nèi)容，以滿足其自己的需要。然而，對這一類信息的報告，不屬于本結(jié)構(gòu)的范圍。公開的財務(wù)報表所依據(jù)的是，管理層使用的關(guān)于主體財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況變動的信息?！背浞终f明《框架》明確提出管理層“關(guān)心”并“使用”財務(wù)報表中的信息。

IASB指出：目標的服務(wù)對象不只限于外部，明確指出企業(yè)管理層使用財務(wù)報表信息。

尤其要強調(diào)的是：2010年9月28日，IASB與FASB聯(lián)合發(fā)布了概念框架第一階段工作成果——《通用目的財務(wù)報告的目標》，其第9段：“報告主體管理層也關(guān)心主體的財務(wù)信息。”觀點明確、肯定。

（三）加拿大CF

《加拿大特許會計師手冊——財務(wù)報表概念》（1991）是加拿大準則的概念框架，它將會計報表目標界定為“向投資者、管理層、出資人、貸款人及其他使用者提供對進行‘資源配置決策和‘評估受托責(zé)任有用的信息。這些信息一般包括主體的經(jīng)濟資源、經(jīng)濟義務(wù)和權(quán)益及其變化的信息以及主體經(jīng)營業(yè)績的信息?！弊阕C加拿大準則的概念框架把報告主體的管理層列入使用者范圍。

上述概念框架都明確肯定：企業(yè)管理層使用財務(wù)報表。

二、問題辨析

否定企業(yè)管理層使用財務(wù)報表的觀點，與下述誤識有關(guān)。

（一）“財務(wù)報告是對外的”

1973年Trueblood Group發(fā)表的《財務(wù)報表目標研究小組的報告》（以下簡稱《報告》說：“研究工作組的結(jié)論是對目標的研究不應(yīng)該基于企業(yè)管理者的經(jīng)營需要，相反，應(yīng)該基于企業(yè)或組織外部財務(wù)信息使用者的需要。”從而引起“財務(wù)報告是對外的”錯覺?；谕獠俊柏攧?wù)信息使用者的需要”，針對的只能是需要向外部使用者公布財務(wù)業(yè)績的上市公司，眾多的不需要向外部使用者公布財務(wù)業(yè)績的單位，不負有公共受托責(zé)任的單位，顯然不宜遵循Trueblood《報告》的論點。看來，Trueblood《報告》基于指導(dǎo)上市公司會計準則的需要，強調(diào)的是目標設(shè)計，與管理層是否使用財務(wù)報告是兩件事。Trueblood《報告》緊接著說：“當(dāng)然，管理者既是財務(wù)報表的編制者又是財務(wù)報表的使用者?！彼麄兊挠^點很明確，財務(wù)報告的編制應(yīng)當(dāng)基于外部使用者的需要，這是符合外部投資人、債權(quán)人與企業(yè)管理層信息不對稱這一實際的。因為管理層“能夠取得有助于執(zhí)行計劃、決策和控制職責(zé)的額外的管理和財務(wù)資料。管理層有能力決定這類附加資料的形式和內(nèi)容，以滿足自己的需要。”

在公眾公司產(chǎn)生以前的漫長歷史中，會計是為本單位服務(wù)的，也有對外部稅務(wù)機構(gòu)報告的任務(wù)。隨著公眾公司的產(chǎn)生和發(fā)展，籌資的需要促使會計擴大了對外報告的任務(wù)，但是，本單位使用會計信息的事實并未消失。非上市公司除了納稅外，一般沒有向外提供財務(wù)報告的任務(wù)，其財務(wù)報告主要給本企業(yè)決策管理層看。正如美國著名會計學(xué)家A.C.利特爾頓認為“會計的首要目的是向管理當(dāng)局提供控制信息或報告受托責(zé)任的信息?！?/p>

美國的公認會計準則是由證券交易委員會委托FASB制訂的，其規(guī)范面向上市公司。上市公司的資本來自公眾。為了籌資的需要，其服務(wù)對象強調(diào)投資者和債權(quán)人，雖可理解，美國會計學(xué)會（AAA）卻持反對態(tài)度。它認為“美國全國約有490萬個企業(yè)，而公開發(fā)行證券，受SEC監(jiān)管的，不過17 000家”。至于我國，上市公司只有美國的七分之一，企業(yè)單位2008年已經(jīng)達到971萬個。而且與美國不同，我國企業(yè)會計準則由財政部頒布，其規(guī)范對象是上市公司和更多的非上市大中型企業(yè)。非上市公司不能在市場向公眾募集資本，其財務(wù)報告的服務(wù)對象，除了投資者和債權(quán)人以外，還應(yīng)強調(diào)服務(wù)于國家和本單位等利益相關(guān)者。

著名會計大師楊紀琬生前和他的學(xué)生夏冬林教授合著《怎樣閱讀會計報表》（2003），在第一版前言中指出：“寫作本書的目的，就是為了滿足非會計人員了解會計報表的基本含義的需要，特別是針對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部”。實踐證明，企業(yè)決策管理層需要閱讀會計報表。因此，會計報表的使用者應(yīng)當(dāng)包括本單位決策管理層。

（二）“財務(wù)會計是對外的”

從“財務(wù)報告是對外的”誤解出發(fā)，到管理會計是對內(nèi)的，進一步引申為財務(wù)會計是對外的。2009年注冊會計師考試《會計》教材第2頁：“企業(yè)會計逐步演化為兩大分支，一是服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理信息及其決策需要的管理會計，或者叫做對內(nèi)報告會計；二是服務(wù)于企業(yè)外部信息使用者信息及其決策需要的財務(wù)會計，或者叫做對外報告會計?！贝苏摳硬煌住Ｃ绹鳦F第一輯第27段：“管理會計和財務(wù)會計兩者所提供的信息，管理人員都需要使用。”已經(jīng)明確否定了財務(wù)會計只對外不對內(nèi)的錯誤說法。

早在1958年，美國著名會計學(xué)家A.C.利特爾頓指出：“‘會計的最高目標在于幫助某人借助于數(shù)據(jù)了解某個企業(yè)。這可以通過一個具有同樣意思的更詳細的論點來說明：‘為了實現(xiàn)幫助管理當(dāng)局和其他人士了解企業(yè)這一首要目標，會計必須對數(shù)據(jù)加以如實分類，正確地濃縮并充分地報告”。

會計對象要素各種賬簿屬于財務(wù)會計，它是用以管理的。賬簿積累的信息，首先為本單位管理所用。財務(wù)會計計算收益，首先為本單位強化經(jīng)濟管理所用。

另外，佩頓和利特爾頓在《公司會計準則導(dǎo)論》（1940）中提出“會計準則應(yīng)是系統(tǒng)和連貫的，不偏不倚和不帶個人色彩的，并與可觀察的客觀環(huán)境相協(xié)調(diào)?！逼髽I(yè)的會計人員在處理賬務(wù)、編制財務(wù)報表時要遵循企業(yè)會計準則、受其約束，難道我國企業(yè)會計準則只為外部信息使用者服務(wù)并且僅約束企業(yè)內(nèi)部相關(guān)人員嗎？如果真是這樣，便違背了法規(guī)的權(quán)利義務(wù)對等原則，因此企業(yè)會計準則在要求企業(yè)內(nèi)部相關(guān)人員履行相應(yīng)義務(wù)的同時，也應(yīng)該賦予他們相應(yīng)的權(quán)利，也要為企業(yè)內(nèi)部相關(guān)人員服務(wù)、要考慮他們的利益。

（三）《企業(yè)會計準則——基本準則》第四條的不足

我國2006年頒布的《企業(yè)會計準則——基本準則》第四條：“財務(wù)會計報告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等?！痹镀髽I(yè)會計準則》（1992）第十一條“會計信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要?！鼻皟烧吲c新準則略同，主要差異在于財務(wù)會計報告是否應(yīng)當(dāng)“滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要”？

據(jù)悉：新基本準則之所以刪去“滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要”，在于認為：財務(wù)報告屬于對外報告，應(yīng)當(dāng)滿足外部信息使用者的需要。過去強調(diào)滿足內(nèi)部管理的需要，是因為過去對外財務(wù)報告的概念并沒有建立起來。其實，《企業(yè)會計準則》（1992）就是當(dāng)時的概念框架，怎能說是沒有建立起來。

上文已經(jīng)證明“財務(wù)報告是對外的”是對Trueblood《報告》的誤解。1973年AICPA任命的Trueblood 報告雖然提出“研究工作組的結(jié)論是對目標的研究不應(yīng)該基于企業(yè)管理者的經(jīng)營需要，相反，應(yīng)該基于企業(yè)或組織外部財務(wù)信息使用者的需要”?！柏攧?wù)會計準則委員會（FASB）的概念框架幾乎是建立在研究工作組報告的基礎(chǔ)上的”（Vicky Cole，Joёl Branson，2008），而FASB在1978年發(fā)表的《論財務(wù)會計概念》第一輯《企業(yè)編制財務(wù)報告的目標》還是把“職工、管理人員、董事”包含在財務(wù)報表使用者的范圍之內(nèi)。IASC將其概括為“雇員”列入《框架》第9段。這說明管理者屬于財務(wù)報表的使用者和準則更側(cè)重保護外部投資者的利益，二者并不對立，只是站在兩個角度論述問題。因為對目標的研究“應(yīng)該基于企業(yè)或組織外部財務(wù)信息使用者的需要”，能夠滿足外部信息使用者的信息對于內(nèi)部管理也是有用的。

我國的新《基本準則》主要借鑒國際會計準則委員會1989年正式公布的《編制和提供財務(wù)報表的框架》。雖然該《框架》已經(jīng)發(fā)布20多年，有需要修改之處。但是，第9段“財務(wù)報表的使用者包括現(xiàn)有的和潛在的投資者、雇員、貸款人、供應(yīng)商和其他商業(yè)債權(quán)人、顧客、政府及其機關(guān)和公眾?！边@些提法是適當(dāng)?shù)摹＿€必須注意該《框架》第11段“管理層關(guān)心財務(wù)報表中包括的信息，……公開的財務(wù)報表所依據(jù)的是，管理層使用的關(guān)于主體財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況變動的信息?！边@里，充分說明《框架》明確提出“雇員”是財務(wù)報告使用者，“管理層關(guān)心”并“使用”財務(wù)報表中的信息。

會計目標是會計準則概念框架的最高層次，通過概念框架指導(dǎo)和評價會計準則；會計準則是用以規(guī)范會計活動的。因而目標作為“想要達到的境地或標準”（《現(xiàn)代漢語詞典》），直接指導(dǎo)各種會計活動。各項會計活動都要以如實提供信息、強化經(jīng)濟管理為指針，從而“提高經(jīng)濟效益和社會效益”。

三、本單位決策管理層應(yīng)當(dāng)使用財務(wù)報告

（一）從管理者自身角度來說

在一個組織中，管理者的行為體現(xiàn)了“雙重人格”，即受制于組織目標、需為組織生存和發(fā)展負責(zé)的“組織人格”以及受自身目標、追求、價值觀等影響的“個人人格”（林志揚，2000）。

從管理層自身來說，由于管理層具有“組織人格”，不僅有履行受托責(zé)任的義務(wù)，而且有履行受托責(zé)任的主觀意愿。從而，委托人所關(guān)注的信息也必然是受托人即企業(yè)管理層需要關(guān)注的。企業(yè)管理層要了解受托責(zé)任的履行情況，需要利用財務(wù)報表信息。按照西蒙對程序化決策和非程序化決策的劃分，企業(yè)管理層應(yīng)把主要精力花在企業(yè)經(jīng)營的重大決策方面。從我國的實際看，企業(yè)管理所需要的信息，三分之二來自會計，已是常識。管理層提供信息和利用信息的統(tǒng)一構(gòu)成了會計的具體目標。怎能否定報告主體的決策管理層是財務(wù)會計報告信息的使用者呢！當(dāng)他們的決策需要使用財務(wù)信息時，基于精煉的財務(wù)報告進行相關(guān)的深入分析，是最好的選擇。

另一方面，企業(yè)管理層具有“個人人格”，其在組織中的行為要受到各個管理者自身因素（如個人所追求的目標、個人的知識、興趣、愛好和價值觀等）的影響。因此，企業(yè)管理層不會總以委托人的利益最大化為行動目標。為了激勵經(jīng)理勤勉盡責(zé)，努力增加企業(yè)盈利，委托人通常會設(shè)計一種基于盈利指標的管理報酬合約?！柏攧?wù)會計指標，尤其是盈利指標，被廣泛地應(yīng)用于管理報酬合約（無論是經(jīng)理人的年度紅利計劃還是長期業(yè)績計劃）當(dāng)中。事實上，目前的管理報酬計劃大都是以會計（盈余）數(shù)字為基礎(chǔ)的”。我國上市公司大多實施與年度利潤掛鉤的年薪制。既然管理層的報酬方案包括業(yè)績獎金，那么在公司經(jīng)營業(yè)績突出時，企業(yè)管理層成員才會有好的回報。如果投資者對企業(yè)管理層的經(jīng)營業(yè)績不滿意，他們將會通過董事會或其他機制對管理層施加壓力，包括撤換。無論是出于獲得更多個人收入的動力，還是出于保住工作職位的壓力，都會使得管理層關(guān)注公司的財務(wù)信息，以便及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)運營中存在的機遇與問題，努力提高經(jīng)營業(yè)績。

會計報告反映企業(yè)的財務(wù)狀況和財務(wù)成果，是考核企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的權(quán)威數(shù)據(jù)，是財務(wù)會計的“最終產(chǎn)品”。企業(yè)決策管理層要做到準確判斷，合理決策，必須掌握大量信息，必須對所掌握的信息深入分析，用以發(fā)現(xiàn)問題、解決問題。楊紀琬（2003）指出：“企業(yè)內(nèi)部的管理者也關(guān)心、利用會計報告的信息，但他們所需要的會計信息遠遠不止會計準則所應(yīng)規(guī)范的那些。為提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平，企業(yè)的管理者還會需要除對外報送的會計報表以外的許多內(nèi)部報表和其他額外資料，這些額外資料的提供，以及企業(yè)如何加強財務(wù)會計工作，參與企業(yè)的經(jīng)營管理，如資本的籌集和使用，會計責(zé)任制的建立，成本的預(yù)測、控制、核算和分析等問題，都不屬于準則規(guī)范的范圍，而應(yīng)由企業(yè)根據(jù)本企業(yè)的具體情況自行規(guī)定?！?/p>

（二）從會計職能的轉(zhuǎn)變來說

“系統(tǒng)的特性首先取決于它的結(jié)構(gòu)。結(jié)構(gòu)的不同可以使同一類系統(tǒng)具有不同的觀點”，“功能表現(xiàn)結(jié)構(gòu)”，“結(jié)構(gòu)決定功能”。至于會計職能尤其是基本職能，內(nèi)顯結(jié)構(gòu)與本質(zhì)、外聯(lián)系統(tǒng)與環(huán)境，反映和控制會計對象要素、制約會計目標，貫穿于會計工作全過程。郭道揚（1997）在《論會計職能》中說：“正是從現(xiàn)代會計所處的環(huán)境出發(fā)，從現(xiàn)代經(jīng)濟管理對會計所提出的要求出發(fā)，以及從市場經(jīng)濟下會計所擔(dān)負的重大經(jīng)濟責(zé)任出發(fā)，我們認為現(xiàn)代會計的基本職能應(yīng)當(dāng)歸納為反映和控制”。至于反映和控制的關(guān)系，系統(tǒng)科學(xué)明確指出：“信息與控制是不可分割的，信息論是系統(tǒng)的基礎(chǔ)”。郭道揚指出：“會計的反映職能是會計發(fā)揮控制職能作用的基礎(chǔ)，是為進行會計控制服務(wù)的，而會計控制則是現(xiàn)代會計部門適應(yīng)市場競爭環(huán)境變化，強化企業(yè)內(nèi)部管理，增強企業(yè)競爭能力，以及參與企業(yè)經(jīng)營決策的首要職能?！惫P者認為，控制是主導(dǎo)職能，反映是基礎(chǔ)職能。

科學(xué)技術(shù)尤其是信息技術(shù)的發(fā)展帶動了各個領(lǐng)域的突破與發(fā)展，會計也不例外。一方面，計算機的集成化、智能化和微型化，使得傳統(tǒng)的“憑證—賬簿一報表”的會計程序不再繁瑣；另一方面，“柔性”制造、智能生產(chǎn)和流程再造等新型生產(chǎn)方式的發(fā)展，加速了會計職能由“記賬、算賬、報賬”的核算型向“預(yù)測、決策、預(yù)算、控制和考評”的核算管理型的轉(zhuǎn)變。早在1992年《企業(yè)會計準則》頒布后，財政部就提出全面實施財務(wù)會計轉(zhuǎn)軌變型，從“核算型”轉(zhuǎn)變?yōu)椤昂怂愎芾硇汀保粡摹胺挠跊Q策”轉(zhuǎn)變?yōu)椤皡⑴c決策”；從“以產(chǎn)銷為主要核算對象”轉(zhuǎn)變?yōu)椤耙载?zé)任人為主要核算對象”。企業(yè)管理層利用包括會計報表資料在內(nèi)的會計信息，以強化企業(yè)的管理，作出及時、正確的決策，從而實現(xiàn)會計由核算型向核算管理型轉(zhuǎn)化。

（三）強調(diào)管理層使用財務(wù)報告的重大意義

首先，財務(wù)報告使用者把企業(yè)管理層排斥在外，會隱性地告訴其他使用者，企業(yè)管理者根本就不用這份公開的財務(wù)報告。先不管它是否真實可靠，從心理上就在外部使用者心里大打折扣，加劇報告提供者與使用者的矛盾，不利于資本市場的發(fā)展。將企業(yè)管理層列入財務(wù)報告使用者，有利于我國證券市場的發(fā)展，減少投機型投資，促進弱型有效市場向半強勢有效市場的轉(zhuǎn)變。

其次，財務(wù)報告使用者把企業(yè)管理層排斥在外，表明準則的制定更多地是在滿足外部信息使用者的需要，從長遠來說，準則作為國家的會計規(guī)范，它是兼顧各方利益后調(diào)和的產(chǎn)物，不顧企業(yè)自身管理的需要，制定繁瑣的條款，增加了企業(yè)的負擔(dān)，而且使準則與企業(yè)分離，不符合財務(wù)報告編制的成本效益原則，不利于企業(yè)的發(fā)展。將企業(yè)管理層列入財務(wù)報告使用者，才符合我國財政部制定準則規(guī)范除上市公司以外所有企業(yè)的具體國情，才能實現(xiàn)企業(yè)與國家之間的和諧，促進國家經(jīng)濟的繁榮。

再次，從會計目標服務(wù)對象的重要性來看，把投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門列在前面是可以的。但從會計工作的角度看，企業(yè)決策管理當(dāng)局和會計部門首先要運用會計信息，加強經(jīng)濟管理。這正是當(dāng)前和今后深化會計改革、建立核算管理型會計的迫切需要。英國Sage公司會計部主管表示：“在經(jīng)濟低迷時刻，企業(yè)急需從客觀、可靠、值得信賴的伙伴處獲取相關(guān)的信息，而財會人員成為最值得信賴的建議者的事實，凸顯了他們能夠帶給英國企業(yè)的價值。”將財務(wù)會計報告主體的決策管理層（包括財會部門）列入使用者，有利于指導(dǎo)他們更好地強化會計核算與管理，盡快實現(xiàn)核算型會計向核算管理型轉(zhuǎn)化。

通過以上分析，筆者認為企業(yè)管理層是財務(wù)報告的使用者，而且是首先的使用者，各國皆然。要重視國情，不斷完善企業(yè)會計準則，指導(dǎo)企業(yè)會計工作，促進經(jīng)濟管理的發(fā)展。

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