邱慈孫

稅負(fù)平衡點(diǎn)法是一種通過令兩個籌劃方案稅收負(fù)擔(dān)相等求出稅負(fù)平衡點(diǎn)，進(jìn)行稅收籌劃時(shí)直接將籌劃方案與稅負(fù)平衡點(diǎn)進(jìn)行比較，據(jù)以選擇最佳籌劃方案的稅收籌劃方法。稅負(fù)平衡點(diǎn)法多適用于一種方案稅收負(fù)擔(dān)確定而另一種方案稅收負(fù)擔(dān)不確定的情形。

一、一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份選擇問題

按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，增值稅的納稅人分為兩類。增值稅小規(guī)模納稅人采用簡易辦法計(jì)征，依銷售額和3%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額，其稅收負(fù)擔(dān)是確定的，不受增值水平影響；增值稅一般納稅人根據(jù)銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額據(jù)實(shí)計(jì)算，其稅負(fù)高低隨著增值率的變化而變化，是不確定的。對于納稅人如果新設(shè)立企業(yè)規(guī)模處于小規(guī)模納稅人年銷售額標(biāo)準(zhǔn)臨界點(diǎn)附近的，稅收籌劃時(shí)就應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)增值率情況選擇經(jīng)營規(guī)模，據(jù)以決定是按增值稅一般納稅人還是按小規(guī)模納稅人繳稅。

以17%稅率和3%征收率為例，按增值稅一般納稅人據(jù)實(shí)計(jì)稅與按小規(guī)模納稅人依征收率計(jì)稅稅負(fù)相等要求滿足“不含稅增值額×17%＝不含稅銷售額×3%”，即：“含稅銷售額÷（1＋17%）×增值率×17%＝含稅銷售額÷（1＋3%）×3%”，可求得稅負(fù)平衡點(diǎn)的增值率為20%。當(dāng)增值率X＝20%時(shí),其按一般納稅人應(yīng)納增值稅與按小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅稅額相同，是稅負(fù)平衡點(diǎn)，此時(shí)兩種方案的增值稅稅負(fù)均為含稅銷售額的2.9%。當(dāng)增值率X＞20%時(shí),按一般納稅人納稅的稅負(fù)重于按小規(guī)模納稅人納稅，此時(shí)應(yīng)盡量選擇企業(yè)設(shè)立的規(guī)模不超過小規(guī)模納稅人年銷售額，以便按小規(guī)模納稅人納稅。同樣的道理，如果適用稅率為13%，則可求出其稅負(fù)平衡點(diǎn)為25.22%的增值率。

二、混合銷售行為征增值稅與征營業(yè)稅的選擇問題

按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，除建筑業(yè)提供自產(chǎn)貨物外，增值稅與營業(yè)稅的混合銷售行為原則上要么征增值稅，要么征營業(yè)稅，具體按照納稅人的主營業(yè)務(wù)據(jù)以判別是征增值稅還是征營業(yè)稅。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的（包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主的）企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營業(yè)稅。按主業(yè)判別征何種稅的規(guī)定給納稅人創(chuàng)造條件進(jìn)行稅收籌劃提供了機(jī)會。

由于營業(yè)稅的稅收負(fù)擔(dān)是確定的，而增值稅的稅收負(fù)擔(dān)隨增值率高低而變化，因此，兩種方案的稅負(fù)平衡點(diǎn)就是求出征增值稅與征營業(yè)稅相等時(shí)的增值率。以17%增值稅稅率和3%營業(yè)稅稅率為例，無差別平衡點(diǎn)應(yīng)滿足：不含稅銷售額×增值率×17%＝不含稅銷售額×（1＋17%）×3%，求得：增值率＝（1＋17%）×3%÷17%＝20.65%。也即：當(dāng)貨物增值率＝20.65%，該混合銷售行為征增值稅與征營業(yè)稅稅負(fù)相同；當(dāng)貨物增值率大于20.65%時(shí)，混合銷售行為征增值稅的稅負(fù)重于征營業(yè)稅稅負(fù)，納稅人進(jìn)行稅收籌劃時(shí)應(yīng)盡可能使企業(yè)提供勞務(wù)的營業(yè)額大于銷售貨物的銷售額，從而得以將混合銷售行為選擇按營業(yè)稅征稅。

三、增值稅一般納稅人進(jìn)貨渠道選擇問題

小規(guī)模納稅人進(jìn)貨不存在稅款抵扣問題，從增值稅一般納稅人購貨與從小規(guī)模納稅人購貨沒有區(qū)別。增值稅一般納稅人由于購貨對象不同會存在很大的稅收利益差別，從一般納稅人那里購貨取得增值稅專用發(fā)票可以抵扣稅款，而從小規(guī)模納稅人那里購貨由于只能取得普通發(fā)票則不允計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，如果采購金額相同的話，顯然從小規(guī)模納稅人那里購貨就會損失可以扣稅的稅收利益，稅收負(fù)擔(dān)相對較重。

增值稅一般納稅人向小規(guī)模納稅人購進(jìn)的貨物不能進(jìn)行稅款抵扣，為了彌補(bǔ)因不能取得專用發(fā)票而產(chǎn)生的損失，要求小規(guī)模納稅人在價(jià)格上給予一定程度的優(yōu)惠。因此，向小規(guī)模納稅人進(jìn)貨還是向一般納稅人進(jìn)貨的籌劃思路在于小規(guī)模納稅人的價(jià)格折讓臨界點(diǎn)的確定。具體來說，可以將小規(guī)模納稅人的報(bào)價(jià)看作是一個變量，而將一般納稅人的報(bào)價(jià)看作是一個常量，變量與常量相等時(shí)兩者稅收負(fù)擔(dān)平衡，此即為稅負(fù)平衡點(diǎn)。

以適用17%稅率的貨物為例，小規(guī)模納稅人的報(bào)價(jià)只要低到一般納稅人含稅價(jià)的85.47%時(shí)，從小規(guī)模納稅人購貨雖然不能扣稅，但是其價(jià)格相當(dāng)于從一般納稅人購貨的不含稅價(jià)，此時(shí)可考慮從小規(guī)模納稅人采購貨物。

一般納稅人向小規(guī)模納稅人購貨，如果對方能夠提供稅務(wù)部門代開的專用發(fā)票，按照稅法規(guī)定可以按該代開的專用發(fā)票扣稅，但只能按3%計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。這種情況如何確定小規(guī)模納稅人的價(jià)格折讓臨界點(diǎn)相對比較復(fù)雜。設(shè)從一般納稅人購貨含稅購進(jìn)額為P，進(jìn)項(xiàng)稅率為17%；從小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物的含稅價(jià)與從一般納稅人購進(jìn)貨物的含稅價(jià)的比率為R，小規(guī)模納稅人適用稅率為3%，并由稅務(wù)局代開專用發(fā)票供購貨方扣稅。向一般納稅人購貨與向小規(guī)模納稅人購貨的稅負(fù)平衡點(diǎn)在于兩種方案的購貨成本相同，也即：P－P÷（1＋17%）×17%＝PR－PR÷（1＋3%）×3%，求得R＝（1＋3%）÷（1＋17%）＝88.03%，說明只要小規(guī)模納稅人供貨價(jià)格相當(dāng)于一般納稅人供貨價(jià)格的八八折，則一般納稅人向其購貨就是合算的。同理，若所購貨物適用13%的稅率，則可求得小規(guī)模納稅人供貨價(jià)格折讓臨界點(diǎn)R＝（1＋3%）÷（1＋13%）＝91.15%。

（作者單位：江西財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅與公共管理學(xué)院）