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        關(guān)于稅負(fù)平衡點(diǎn)方法在稅收籌劃中的運(yùn)用

        2012-04-29 00:44:03邱慈孫
        審計(jì)與理財(cái) 2012年4期
        關(guān)鍵詞:購貨增值率平衡點(diǎn)

        邱慈孫

        稅負(fù)平衡點(diǎn)法是一種通過令兩個籌劃方案稅收負(fù)擔(dān)相等求出稅負(fù)平衡點(diǎn),進(jìn)行稅收籌劃時(shí)直接將籌劃方案與稅負(fù)平衡點(diǎn)進(jìn)行比較,據(jù)以選擇最佳籌劃方案的稅收籌劃方法。稅負(fù)平衡點(diǎn)法多適用于一種方案稅收負(fù)擔(dān)確定而另一種方案稅收負(fù)擔(dān)不確定的情形。

        一、一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份選擇問題

        按照現(xiàn)行稅法規(guī)定,增值稅的納稅人分為兩類。增值稅小規(guī)模納稅人采用簡易辦法計(jì)征,依銷售額和3%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額,其稅收負(fù)擔(dān)是確定的,不受增值水平影響;增值稅一般納稅人根據(jù)銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額據(jù)實(shí)計(jì)算,其稅負(fù)高低隨著增值率的變化而變化,是不確定的。對于納稅人如果新設(shè)立企業(yè)規(guī)模處于小規(guī)模納稅人年銷售額標(biāo)準(zhǔn)臨界點(diǎn)附近的,稅收籌劃時(shí)就應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)增值率情況選擇經(jīng)營規(guī)模,據(jù)以決定是按增值稅一般納稅人還是按小規(guī)模納稅人繳稅。

        以17%稅率和3%征收率為例,按增值稅一般納稅人據(jù)實(shí)計(jì)稅與按小規(guī)模納稅人依征收率計(jì)稅稅負(fù)相等要求滿足“不含稅增值額×17%=不含稅銷售額×3%”,即:“含稅銷售額÷(1+17%)×增值率×17%=含稅銷售額÷(1+3%)×3%”,可求得稅負(fù)平衡點(diǎn)的增值率為20%。當(dāng)增值率X=20%時(shí),其按一般納稅人應(yīng)納增值稅與按小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅稅額相同,是稅負(fù)平衡點(diǎn),此時(shí)兩種方案的增值稅稅負(fù)均為含稅銷售額的2.9%。當(dāng)增值率X>20%時(shí),按一般納稅人納稅的稅負(fù)重于按小規(guī)模納稅人納稅,此時(shí)應(yīng)盡量選擇企業(yè)設(shè)立的規(guī)模不超過小規(guī)模納稅人年銷售額,以便按小規(guī)模納稅人納稅。同樣的道理,如果適用稅率為13%,則可求出其稅負(fù)平衡點(diǎn)為25.22%的增值率。

        二、混合銷售行為征增值稅與征營業(yè)稅的選擇問題

        按照現(xiàn)行稅法規(guī)定,除建筑業(yè)提供自產(chǎn)貨物外,增值稅與營業(yè)稅的混合銷售行為原則上要么征增值稅,要么征營業(yè)稅,具體按照納稅人的主營業(yè)務(wù)據(jù)以判別是征增值稅還是征營業(yè)稅。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的(包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主的)企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為,視為銷售貨物繳納增值稅;其他單位和個人的混合銷售行為,視為提供應(yīng)稅勞務(wù),繳納營業(yè)稅。按主業(yè)判別征何種稅的規(guī)定給納稅人創(chuàng)造條件進(jìn)行稅收籌劃提供了機(jī)會。

        由于營業(yè)稅的稅收負(fù)擔(dān)是確定的,而增值稅的稅收負(fù)擔(dān)隨增值率高低而變化,因此,兩種方案的稅負(fù)平衡點(diǎn)就是求出征增值稅與征營業(yè)稅相等時(shí)的增值率。以17%增值稅稅率和3%營業(yè)稅稅率為例,無差別平衡點(diǎn)應(yīng)滿足:不含稅銷售額×增值率×17%=不含稅銷售額×(1+17%)×3%,求得:增值率=(1+17%)×3%÷17%=20.65%。也即:當(dāng)貨物增值率=20.65%,該混合銷售行為征增值稅與征營業(yè)稅稅負(fù)相同;當(dāng)貨物增值率大于20.65%時(shí),混合銷售行為征增值稅的稅負(fù)重于征營業(yè)稅稅負(fù),納稅人進(jìn)行稅收籌劃時(shí)應(yīng)盡可能使企業(yè)提供勞務(wù)的營業(yè)額大于銷售貨物的銷售額,從而得以將混合銷售行為選擇按營業(yè)稅征稅。

        三、增值稅一般納稅人進(jìn)貨渠道選擇問題

        小規(guī)模納稅人進(jìn)貨不存在稅款抵扣問題,從增值稅一般納稅人購貨與從小規(guī)模納稅人購貨沒有區(qū)別。增值稅一般納稅人由于購貨對象不同會存在很大的稅收利益差別,從一般納稅人那里購貨取得增值稅專用發(fā)票可以抵扣稅款,而從小規(guī)模納稅人那里購貨由于只能取得普通發(fā)票則不允計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額,如果采購金額相同的話,顯然從小規(guī)模納稅人那里購貨就會損失可以扣稅的稅收利益,稅收負(fù)擔(dān)相對較重。

        增值稅一般納稅人向小規(guī)模納稅人購進(jìn)的貨物不能進(jìn)行稅款抵扣,為了彌補(bǔ)因不能取得專用發(fā)票而產(chǎn)生的損失,要求小規(guī)模納稅人在價(jià)格上給予一定程度的優(yōu)惠。因此,向小規(guī)模納稅人進(jìn)貨還是向一般納稅人進(jìn)貨的籌劃思路在于小規(guī)模納稅人的價(jià)格折讓臨界點(diǎn)的確定。具體來說,可以將小規(guī)模納稅人的報(bào)價(jià)看作是一個變量,而將一般納稅人的報(bào)價(jià)看作是一個常量,變量與常量相等時(shí)兩者稅收負(fù)擔(dān)平衡,此即為稅負(fù)平衡點(diǎn)。

        以適用17%稅率的貨物為例,小規(guī)模納稅人的報(bào)價(jià)只要低到一般納稅人含稅價(jià)的85.47%時(shí),從小規(guī)模納稅人購貨雖然不能扣稅,但是其價(jià)格相當(dāng)于從一般納稅人購貨的不含稅價(jià),此時(shí)可考慮從小規(guī)模納稅人采購貨物。

        一般納稅人向小規(guī)模納稅人購貨,如果對方能夠提供稅務(wù)部門代開的專用發(fā)票,按照稅法規(guī)定可以按該代開的專用發(fā)票扣稅,但只能按3%計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。這種情況如何確定小規(guī)模納稅人的價(jià)格折讓臨界點(diǎn)相對比較復(fù)雜。設(shè)從一般納稅人購貨含稅購進(jìn)額為P,進(jìn)項(xiàng)稅率為17%;從小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物的含稅價(jià)與從一般納稅人購進(jìn)貨物的含稅價(jià)的比率為R,小規(guī)模納稅人適用稅率為3%,并由稅務(wù)局代開專用發(fā)票供購貨方扣稅。向一般納稅人購貨與向小規(guī)模納稅人購貨的稅負(fù)平衡點(diǎn)在于兩種方案的購貨成本相同,也即:P-P÷(1+17%)×17%=PR-PR÷(1+3%)×3%,求得R=(1+3%)÷(1+17%)=88.03%,說明只要小規(guī)模納稅人供貨價(jià)格相當(dāng)于一般納稅人供貨價(jià)格的八八折,則一般納稅人向其購貨就是合算的。同理,若所購貨物適用13%的稅率,則可求得小規(guī)模納稅人供貨價(jià)格折讓臨界點(diǎn)R=(1+3%)÷(1+13%)=91.15%。

        (作者單位:江西財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅與公共管理學(xué)院)

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