何賢云

建造合同是指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同，船舶建造合同為其中的一類，建造的產(chǎn)品通常體積巨大，周期較長，往往跨越一個或幾個會計(jì)期間，產(chǎn)品的價值比較大，這決定了造船行業(yè)建造合同收入成本核算的特殊性。船舶建造合同分為固定造價合同和成本加成合同，本文主要針對固定造價合同，并結(jié)合新稅法及企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定展開分析。

一、船舶建造合同稅務(wù)規(guī)定

（一）增值稅處理。新條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定：采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天。此規(guī)定與建造合同準(zhǔn)則關(guān)于收入確認(rèn)的規(guī)定存在著時間性差異，因此，在會計(jì)處理時，筆者認(rèn)為可以在“工程施工”下面增設(shè)一個“增值稅銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目，在合同約定的收款日期，按照約定的收款金額計(jì)算出增值稅額，借記“工程施工——增值稅銷項(xiàng)稅額”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。

（二）所得稅處理。企業(yè)所得稅實(shí)施條例規(guī)定：企業(yè)受托加工制造的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。這與建造合同準(zhǔn)則規(guī)定相一致，那么船舶企業(yè)要在年末按照合同項(xiàng)下船舶的完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

二、合同成本的確認(rèn)及會計(jì)處理

船舶建造合同成本是指為建造某艘（或批）船舶而發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。

（一）直接費(fèi)用。是指為完成合同所發(fā)生的、可以直接計(jì)入合同成本核算對象的各項(xiàng)費(fèi)用支出，包括耗用的材料費(fèi)用、耗用的人工費(fèi)用、耗用的機(jī)械使用費(fèi)和其他直接費(fèi)用。直接費(fèi)用在發(fā)生時直接計(jì)入到合同成本，即借記“工程施工——合同成本”，貸記“材料、應(yīng)付職工薪酬、銀行存款”等。

（二）間接費(fèi)用。是指為完成合同所發(fā)生的、不能直接歸屬于合同成本核算對象而應(yīng)分配計(jì)人有關(guān)合同成本核算對象的各項(xiàng)費(fèi)用支出，主要包括企業(yè)各個生產(chǎn)單位（分廠、車間）為組織和管理生產(chǎn)所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。間接費(fèi)用在發(fā)生時，借記“制造費(fèi)用”，貸記“材料、應(yīng)付職工薪酬、銀行存款、累計(jì)折舊”等，在期末（通常是月末）通過一定的方法分配到各個核算對象的合同成本當(dāng)中，即借記“工程施工——合同成本”，貸記“制造費(fèi)用”。

三、合同收入的確認(rèn)及會計(jì)處理

船舶建造合同收入主要是指訂立合同的價格，個別船舶有工程加價，根據(jù)規(guī)定，工程加價構(gòu)成合同收入的一部分，確認(rèn)合同收入。造船行業(yè)的固定造價合同都具備四個條件：一是合同的收入能夠可靠計(jì)量；二是與合同有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；三是實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠計(jì)量；四是合同完工進(jìn)度和完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠的確定。

由于船舶生產(chǎn)工期多為跨年度，年末，船廠采用完工百分比法確認(rèn)合同收入。需要編制單船的預(yù)算總成本，年末按照實(shí)際發(fā)生的成本占預(yù)算總成本的比例，確立合同的完工進(jìn)度，即合同完工進(jìn)度＝（實(shí)際發(fā)生成本÷預(yù)算總成本）×100%?？紤]船舶建造合同訂立的價格往往都包含著增值稅，因此筆者認(rèn)為，在確認(rèn)合同收入時，需扣減相應(yīng)的增值稅額。即當(dāng)期合同收入=（合同價×完工進(jìn)度）÷（1＋17%）－以前累計(jì)確認(rèn)的收入，合同毛利＝當(dāng)期確認(rèn)的合同收入-實(shí)際發(fā)生的成本。會計(jì)處理時，按當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的成本借記“主營業(yè)務(wù)成本”，按計(jì)算確認(rèn)的合同毛利借記“工程施工——合同毛利”（負(fù)數(shù)記入貸方），按計(jì)算確認(rèn)的當(dāng)期收入貸記“主營業(yè)務(wù)收入”?，F(xiàn)結(jié)合一個例子，作詳盡的介紹。

例：甲造船廠簽訂了一項(xiàng)總金額為920萬元的固定造價合同，合同完工進(jìn)度按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定，該工程預(yù)算總成本為750萬元。工程于2009年2月開工，預(yù)計(jì)2011年9月完工。甲船廠為增值稅一般納稅人，適用17%的增值稅率。建造該工程的其他有關(guān)資料如下表所示，賬務(wù)處理如下：

1.2009年賬務(wù)處理

登記實(shí)際發(fā)生的合同成本：

借：工程施工——合同成本 2000000

貸：材料、應(yīng)付職工薪酬等 2000000

合同約定的收款日登記應(yīng)收的合同價款：

借：應(yīng)收賬款 3000000

貸：工程結(jié)算 3000000

同時，登記增值稅銷項(xiàng)稅3000000÷（1+17%）×17%=43.59（萬元）：

借：工程施工——增值稅銷項(xiàng)稅 435900

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）435900

登記實(shí)際收到的合同價款：

借：銀行存款 2800000

貸：應(yīng)收賬款 2800000

年末，確認(rèn)當(dāng)年的合同收入和成本，并登記入賬：

合同成本=200（萬元）

完工進(jìn)度=200÷750×100%=26.67%

合同收入=（920×26.67%）÷（1+17%）=209.71（萬元）

合同毛利=209.71-200=9.71（萬元）

借：主營業(yè)務(wù)成本 2000000

工程施工——合同毛利97100

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2097100

2.2010年賬務(wù)處理

登記實(shí)際發(fā)生的合同成本：

借：工程施工——合同成本 4300000

貸：材料、應(yīng)付職工薪酬等 4300000

合同約定的收款日登記應(yīng)收的合同價款：

借：應(yīng)收賬款 4000000

貸：工程結(jié)算 4000000

同時，登記增值稅銷項(xiàng)稅4000000÷（1+17%）×17%=58.12（萬元）：

借：工程施工——增值稅銷項(xiàng)稅 581200

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）581200

登記實(shí)際收到的合同價款：

借：銀行存款 3500000

貸：應(yīng)收賬款 3500000

年末，確認(rèn)當(dāng)年的合同收入和成本，并登記入賬：

合同成本=630-200=430（萬元）

完工進(jìn)度=630÷750×100%=84%

合同收入=（920×84%）÷（1+17%）-209.71=450.80（萬元）

合同毛利=450.80-430=20.80（萬元）

借：主營業(yè)務(wù)成本 4300000

工程施工——合同毛利 208000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 4508000

3.2011年賬務(wù)處理

借：工程施工——合同成本 1120000

貸：材料、應(yīng)付職工薪酬等 1120000

合同約定的收款日登記應(yīng)收的合同價款：

借：應(yīng)收賬款 2200000

貸：工程結(jié)算 2200000

同時，登記增值稅銷項(xiàng)稅2200000÷（1+17%）×17%=31.97（萬元）：

借：工程施工——增值稅銷項(xiàng)稅 319700

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）319700

登記實(shí)際收到的合同價款：

借：銀行存款 2900000

貸：應(yīng)收賬款 2900000

工程完工時，確認(rèn)當(dāng)年的合同收入和成本，并登記入賬：

合同成本=742-630=112（萬元）

合同收入=920÷（1+17%）-209.71-450.80=125.81（萬元）

合同毛利=125.81-112=13.81（萬元）

借：主營業(yè)務(wù)成本 1120000

工程施工——合同毛利 138100

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1258100

同時，將“工程施工”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額相對沖結(jié)平：

借：工程結(jié)算 9200000

貸：工程施工——合同毛利 443200

——合同成本 7420000

——增值稅銷項(xiàng)稅 1336800

該項(xiàng)工程各個年度的所得稅處理與會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定處理方法一致。

[1]會計(jì)人員繼續(xù)教育輔導(dǎo)教材編寫組.會計(jì)人員繼續(xù)教育讀本.第二輯，北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2010：200.

[2]李俊.船舶企業(yè)收入與成本確認(rèn)方式芻議.財(cái)會通訊，2012；4：71.

[3]張麗華.淺談建造合同收入的確認(rèn)與計(jì)量.當(dāng)代經(jīng)濟(jì)，2010；7：21.