嚴(yán) 雪
當(dāng)前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)普遍采用期房銷售方式。所謂期房銷售是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從取得商品房預(yù)售許可證開始至取得房地產(chǎn)權(quán)證為止,將正在建設(shè)中的商品房預(yù)先出售給購買人,并向購買人收取定金或房款的行為。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)現(xiàn)房銷售業(yè)務(wù)的處理方法,企業(yè)會計準(zhǔn)則與稅法的規(guī)定是一致的;而期房銷售業(yè)務(wù)的處理方法,會計準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定有所不同,致使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)售業(yè)務(wù)在會計處理和稅務(wù)處理上存在著很大的差異。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)期房銷售業(yè)務(wù)的會計處理為:由于企業(yè)銷售商品不滿足收入確認(rèn)條件,當(dāng)收到預(yù)售款時應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債,等預(yù)售房屋竣工并交付給購買方時,再確認(rèn)收入。
國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題》(國稅發(fā)[2009]31號)第六條規(guī)定,企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入,應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實現(xiàn)。因此,房地產(chǎn)企業(yè)通過簽訂《房地產(chǎn)預(yù)收合同》所取得的收入,從企業(yè)所得稅的角度,不再存在“預(yù)收賬款”的概念,只要簽訂了《銷售合同》、《預(yù)售合同》并收取款項,不管產(chǎn)品是否完工,全部確認(rèn)為銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入,負(fù)有企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。國稅發(fā)[2009]31號第九條規(guī)定,企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入,應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季(或月)計算出預(yù)計毛利額,計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的計稅毛利率由各省、自治、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局按下列規(guī)定進(jìn)行確定:(1)開發(fā)項目位于省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的,不得低于15%。(2)開發(fā)項目位于地及地級市城區(qū)及郊區(qū)的,不得低于10%。(3)開發(fā)項目位于其他地區(qū)的,不得低于5%。(4)屬于經(jīng)濟(jì)適用房、限價房和危改房的,不得低于3%。
舉例:某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2011年9月取得預(yù)售許可證,預(yù)售合同均由開發(fā)企業(yè)與購房者簽訂,合同預(yù)售面積20000平方米、均價為每平方米8000元,開發(fā)企業(yè)會計處理為:借記“銀行存款”科目16000萬元,貸記“預(yù)收賬款”科目16000萬元,賬面利潤為虧損100萬元,準(zhǔn)予彌補(bǔ)以前年度虧損額為300萬元。已知該市規(guī)定的銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的計稅毛利率為10%,土地增值稅的預(yù)征比例為2%,城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加、水利建設(shè)基金的稅(征收)率分別為7%、3%、2%、1%。要求:(1)該開發(fā)企業(yè)應(yīng)繳營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加、水利建設(shè)基金;(2)該開發(fā)企業(yè)應(yīng)預(yù)繳企業(yè)所得稅。
案例分析:
(1)該開發(fā)企業(yè)應(yīng)繳營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加、水利建設(shè)基金
根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第二十五條規(guī)定,納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或銷售不動產(chǎn),采用預(yù)收款方式的,其他納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售房屋收到預(yù)收款項時,應(yīng)計算并繳納營業(yè)稅。該企業(yè)應(yīng)確認(rèn)2011年9月銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入16000萬元,應(yīng)交的營業(yè)稅是800萬元(16000×5%),應(yīng)交的城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加、水利建設(shè)基金為:800×(7%+3%+2%+1%)=104(萬元),預(yù)繳的土地增值稅是320萬元,合計1224萬元。
(2)該開發(fā)企業(yè)應(yīng)預(yù)繳企業(yè)所得稅
依據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳問題的通知》(國稅函[2008]299號)第一條規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按當(dāng)年實際利潤據(jù)實分季(或月)預(yù)繳企業(yè)所得稅的,對開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品,在未完工前采取預(yù)售方式銷售取得的預(yù)售收入,按照規(guī)定的預(yù)計利潤率分季(或月)計算出預(yù)計利潤額,計入利潤總額預(yù)繳,開發(fā)產(chǎn)品完工、結(jié)算計稅成本后按照實際利潤再行調(diào)整。
依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅月(季)度預(yù)繳納稅申報表(A類)》(國家稅務(wù)總局公告2011年第64號)規(guī)定,實行查賬征收的企業(yè)按月(季)度的實際利潤額預(yù)繳。實際利潤額的計算公式為:
實際利潤額=利潤總額+特定業(yè)務(wù)計算的應(yīng)納稅所得額-不征稅收入-免稅收入-彌補(bǔ)以前年度虧損
該開發(fā)企業(yè)實際利潤額=-100+16000×10%-300=1200(萬元)
應(yīng)預(yù)繳企業(yè)所得稅額為:1200×25%=300(萬元)。
企業(yè)所得稅月(季)度和年度納稅申報表(B類)(國家稅務(wù)總局公告2011年第64號)按核定征收方式的不同,分別適用按應(yīng)稅所得率計算應(yīng)納所得稅額的企業(yè)、由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納所得稅額的企業(yè)。
凡由稅務(wù)機(jī)關(guān)按收入總額核定應(yīng)稅所得率的企業(yè)填報第1—6行和第10—13行。凡由稅務(wù)機(jī)關(guān)按成本費(fèi)用核定應(yīng)稅所得率的企業(yè)填報第7—13行。凡由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納所得稅額的企業(yè)填報第14行。
國家稅務(wù)總局《關(guān)于建筑企業(yè)所得稅征管有關(guān)問題的通知》(國稅函 [2010]39號)、《關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營建筑企業(yè)所得稅征收管理問題的通知》(國稅函 [2010]156號),對總機(jī)構(gòu)應(yīng)匯總計算企業(yè)應(yīng)納所得稅的預(yù)繳方法作出了明確:
(1)總機(jī)構(gòu)只設(shè)跨地區(qū)項目部的,扣除已由項目部按項目實際經(jīng)營收入的0.2%預(yù)繳的企業(yè)所得稅后,按照其余額就地繳納;
(2)總機(jī)構(gòu)只設(shè)二級分支機(jī)構(gòu)的,按照國稅發(fā)[2008]28號文件規(guī)定(經(jīng)營收入、職工工資和資產(chǎn)總額)計算總、分支機(jī)構(gòu)應(yīng)繳納的稅款;
(3)總機(jī)構(gòu)既有直接管理的跨地區(qū)項目部,又有跨地區(qū)二級分支機(jī)構(gòu)的,先扣除已由項目部按項目實際經(jīng)營收入的0.2%預(yù)繳的企業(yè)所得稅后,再按照國稅發(fā)[2008]28號文件規(guī)定計算總、分支機(jī)構(gòu)應(yīng)繳納的稅款。
跨地區(qū)經(jīng)營的項目部(包括二級以下分支機(jī)構(gòu)管理的項目部)應(yīng)向項目所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出具總機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的《外出經(jīng)營活動稅收管理證明》,未提供上述證明的,項目部所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)督促其限期補(bǔ)辦;不能提供上述證明的,應(yīng)作為獨(dú)立納稅人就地繳納企業(yè)所得稅。同時,項目部應(yīng)向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供總機(jī)構(gòu)出具的證明該項目部屬于總機(jī)構(gòu)或二級分支機(jī)構(gòu)管理的證明文件。