中國電子科技集團公司第十三研究所 張培杰

表1 生成型增值稅與消費型增值稅比較 單位：萬元

表2 增值稅轉(zhuǎn)型對固定資產(chǎn)項目的影響 單位：萬元

表3 增值稅轉(zhuǎn)型對應(yīng)交稅費項目的影響 單位：萬元

一、增值稅轉(zhuǎn)型的背景

增值稅轉(zhuǎn)型是指由“生產(chǎn)型增值稅”轉(zhuǎn)變?yōu)椤跋M型增值稅”。其中，生產(chǎn)型增值稅要求企業(yè)所購進固定資產(chǎn)的進項稅額，不準(zhǔn)予稅前抵扣；而消費型增值稅則規(guī)定購進的固定資產(chǎn)進項稅額可以一次性稅前扣除。目前，世界上絕大多數(shù)國家都實行消費型增值稅，主要是消費型增值稅有利于鼓勵企業(yè)進行設(shè)備更新改造。2004年9月，消費型增值稅在我國東北地區(qū)率先試點，繼而于2009年1月在我國全面推行。在目前經(jīng)濟環(huán)境下，進行增值稅轉(zhuǎn)型改革不僅可促進企業(yè)投資，也能夠穩(wěn)定整體經(jīng)濟增長。本文通過分析增值稅改型對企業(yè)財務(wù)報表的影響，以幫助企業(yè)抓住增值稅轉(zhuǎn)型的機遇，調(diào)整企業(yè)的經(jīng)營與發(fā)展策略。

二、增值稅轉(zhuǎn)型對企業(yè)財務(wù)報表的影響

生成型增值稅和消費型增值稅的關(guān)鍵區(qū)別在于固定資產(chǎn)的進項稅額是否準(zhǔn)予抵扣，增值稅轉(zhuǎn)型將會對企業(yè)的固定資產(chǎn)原值、累計折舊、會計利潤、稅金等產(chǎn)生一系列影響。為了便于理解增值稅轉(zhuǎn)型對企業(yè)財務(wù)報表的影響，本文采用案例方式進行分析。

假設(shè)：某企業(yè)采購一項設(shè)備，購入的原始價值為1000萬元，該設(shè)備適用的增值稅稅率為17%，所對應(yīng)的增值稅進項稅額為170萬元（1000×17%），該設(shè)備的正常使用年限假設(shè)為10年，報廢時其凈殘值為零，該企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法采用直線法，企業(yè)所得稅稅率為25%，城建稅稅率為7%，教育費附加為3%。

生產(chǎn)型增值稅稅制下，設(shè)備采購所發(fā)生的增值稅進項稅額不準(zhǔn)予抵扣，要求全部計入固定資產(chǎn)的成本中，為此，固定資產(chǎn)的原值為1170萬元（1000+170）。設(shè)備使用的十年內(nèi)，每年計提的折舊費用為117萬元（1170÷10）。由于折舊費用的發(fā)生，造成每年減少利潤117萬元，從而，企業(yè)可少繳所得稅29.25萬元（117×25%），十年少交所得稅折合為現(xiàn)值179.73萬元（29.25×6.1446，其中6.1446為年金現(xiàn)值系數(shù)）。隨著機器設(shè)備的使用，其價值逐漸轉(zhuǎn)移到所生產(chǎn)的產(chǎn)品中，同時，產(chǎn)品的銷售仍會發(fā)生增值稅銷項稅款，這部分銷項稅額雖由產(chǎn)品的購買者承擔(dān)，但是稅務(wù)機關(guān)是重復(fù)計征該設(shè)備的增值稅。

消費型增值稅稅制下，企業(yè)購買設(shè)備的進項稅額準(zhǔn)予一次抵扣，不需要計入固定資產(chǎn)原值中，所以固定資產(chǎn)的價值為1000萬元。同樣，在直線法的折舊政策下，企業(yè)每年所計提的折舊費用為100萬元（1000÷10）。由于折舊費用的發(fā)生，使企業(yè)每年少繳所得稅25萬元 （100×25%），10年總共少交企業(yè)所得稅為153.62萬元（25×6.1446）。設(shè)備采購時所發(fā)生的進項稅額已抵扣，所以，不存在重復(fù)征稅的問題。

生成型增值稅與消費型增值稅之間的比較如表1所示。由以上分析，增值稅轉(zhuǎn)型對企業(yè)財務(wù)報表的影響如下：

(一)增值稅轉(zhuǎn)型對資產(chǎn)負債表的影響

在購入設(shè)備時，生產(chǎn)型增值稅與消費型增值稅對增值稅進項稅額的處理存在差異，這將影響資產(chǎn)負債表中固定資產(chǎn)原價、累計折舊、固定資產(chǎn)凈值、應(yīng)交稅費等項目。如表1所示的案例，增值稅轉(zhuǎn)型對固定資產(chǎn)項目的影響如表2所示。

表4 增值稅轉(zhuǎn)型對利潤表項目的影響 單位：萬元

表5 增值稅轉(zhuǎn)型對現(xiàn)金流量表項目的影響 單位：萬元

同時，假設(shè)該企業(yè)在購入機器設(shè)備當(dāng)期的銷項稅額為270萬元，并且不存在企業(yè)增值稅應(yīng)稅項目。新增固定資產(chǎn)增值稅進項的抵扣使得增值稅應(yīng)納稅額減少，城建稅及教育附加費按照三大流轉(zhuǎn)稅（增值稅、消費稅、營業(yè)稅）實際繳納數(shù)為稅基的一定比率計提，所以增值稅轉(zhuǎn)型對該企業(yè)應(yīng)交稅費的影響如表3所示。

由表2和表3分析可知，消費型增值稅政策下，企業(yè)當(dāng)期采購固定資產(chǎn)所發(fā)生的增值稅進項稅務(wù)能全部抵扣，所以，增值稅轉(zhuǎn)型后，企業(yè)的資產(chǎn)和負債均以增值稅的抵扣金額減少。

(二)增值稅轉(zhuǎn)型對利潤表的影響

增值稅轉(zhuǎn)型對企業(yè)利潤表的影響體現(xiàn)在兩個方面：一方面，消費型增值稅下，固定資產(chǎn)進項稅額的抵扣，使企業(yè)新增固定資產(chǎn)原值降低，新增固定資產(chǎn)在折舊年限內(nèi)每年計提的折舊額減少；另一方面，由于固定資產(chǎn)進項稅額抵扣使應(yīng)交增值稅減少，進而城市維護建設(shè)稅及教育費附加實際繳納數(shù)也減少，從而營業(yè)稅金及附加有所節(jié)省?？梢?，增值稅轉(zhuǎn)型使固定資產(chǎn)原值降低、折舊費用減少、營業(yè)利潤增加、利潤總額增加。并且，固定資產(chǎn)不含稅價值越高、折舊率越大時，對企業(yè)凈利潤的影響也越大。

(三)增值稅轉(zhuǎn)型對現(xiàn)金流量表的影響

現(xiàn)金流量表項目分為三類：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、投資活動現(xiàn)金流量和籌資活動現(xiàn)金流量。生產(chǎn)型增值稅政策下，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，購買固定資產(chǎn)的支出需記入投資活動下的“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項目中。而在消費型增值稅稅制下，購買設(shè)備時支出的現(xiàn)金則分項目列示。

例如，購買設(shè)備所發(fā)生的現(xiàn)金流出1170萬元。采用消費型增值稅下，1170萬元的現(xiàn)金流出中，1000萬元作為固定資產(chǎn)的價值，170萬元則作為經(jīng)營活動中增值稅稅額的抵減。所以，計入固定資產(chǎn)成本的1000萬元作為投資活動現(xiàn)金流出，列示于“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項目中；而確認為固定資產(chǎn)進項稅額的170萬元，應(yīng)作為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流出。

三、企業(yè)面臨增值稅轉(zhuǎn)型應(yīng)采取的措施

企業(yè)面臨增值稅轉(zhuǎn)型應(yīng)采取一些措施，抓住增值稅轉(zhuǎn)型所帶來的歷史機遇，充分利用增值稅轉(zhuǎn)型帶來的稅收優(yōu)惠。

(一)科學(xué)決策投資行為

增值稅轉(zhuǎn)型的核心點是鼓勵企業(yè)進行設(shè)備更新，推進技術(shù)改造，為此，企業(yè)需要充分利用當(dāng)前增值稅轉(zhuǎn)型的有利時機，淘汰落后產(chǎn)能，推進技術(shù)革新，增加產(chǎn)業(yè)發(fā)展動力。此外，企業(yè)需要注重投資決策分析，不僅要最大限度的利用增值稅轉(zhuǎn)型的稅收優(yōu)惠，也要考慮投資的效率與質(zhì)量、投資的可行性。

(二)規(guī)范增值稅會計處理

首先，明確不同時期固定資產(chǎn)采購、處置階段的進項稅額和銷項稅額的會計處理，關(guān)注增值稅進項稅額抵扣的時間、標(biāo)準(zhǔn)等，規(guī)范增值稅會計核算，降低風(fēng)險。其次，建立健全固定資產(chǎn)價值體系，對含增值稅進項稅額、不含增值稅進項稅額的固定資產(chǎn)分別建立價值重估體系，保證固定資產(chǎn)估價的正確性。

(三)增加增值稅信息披露

企業(yè)財務(wù)會計報表附注中應(yīng)詳盡地說明增值稅轉(zhuǎn)型對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響，涉及資產(chǎn)負債表的固定資產(chǎn)、累計折舊、應(yīng)交稅費項目，利潤表的營業(yè)稅金及附加、管理費用、利潤總額、所得稅費用、凈利潤項目，現(xiàn)金流量表中的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、投資活動現(xiàn)金流量等項目。

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