摘要：面對(duì)激烈的市場競爭，傳統(tǒng)成本控制理論已經(jīng)不能滿足現(xiàn)代企業(yè)對(duì)決策信息的需求，而價(jià)值鏈理論為研究企業(yè)的成本控制提供了有效方法。在分析當(dāng)前我國制造業(yè)成本控制中存在的問題的基礎(chǔ)上，指出將價(jià)值鏈理論應(yīng)用于制造業(yè)成本控制的思路，對(duì)增強(qiáng)企業(yè)的核心競爭力大有裨益。

關(guān)鍵詞：價(jià)值鏈；成本控制；成本動(dòng)因

中圖分類號(hào)：F270.7 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：Ａ文章編號(hào)：１６７３－２９１Ｘ（２０11）08－０182－02

成本控制，是企業(yè)根據(jù)一定時(shí)期預(yù)先確定的成本管理目標(biāo)，由成本控制主體在其職權(quán)范圍內(nèi)，對(duì)成本形成過程的一切耗費(fèi)，進(jìn)行嚴(yán)格的計(jì)算、調(diào)節(jié)和監(jiān)督，以保證其目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的管理行為。一定時(shí)期成本觀念的形成與當(dāng)時(shí)生產(chǎn)力發(fā)展水平和管理方法緊密相關(guān)。我國企業(yè)目前的成本控制理念還是以大工業(yè)時(shí)期的成本控制為主，在成本計(jì)算方法和成本控制系統(tǒng)所提供的信息與知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的技術(shù)、市場脫節(jié)，不能為企業(yè)成功制定和實(shí)施經(jīng)營戰(zhàn)略提供支持。

一、制造業(yè)成本控制中存在的問題

（一）成本管理觀念落后

在傳統(tǒng)成本管理中，成本管理的目的被歸結(jié)為降低成本，節(jié)約是其基本手段。從現(xiàn)代成本管理的視角出發(fā)來分析成本管理的這一目標(biāo)，發(fā)現(xiàn)成本降低是有條件和限度的，在某些情況下壓低成本費(fèi)用，可能會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)品質(zhì)量和企業(yè)效益的下降。因而這種成本管理是一種消極的管理方式。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)不能再將成本管理簡單地等同于降低成本，而應(yīng)是資源配置的優(yōu)化和資本產(chǎn)出的高效管理。因此，企業(yè)不僅要關(guān)注產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，而且要關(guān)注其產(chǎn)品在市場上實(shí)現(xiàn)的效益。在科學(xué)技術(shù)高速發(fā)達(dá)的今天，企業(yè)單純依靠成本的降低來獲取競爭優(yōu)勢是不可能的，企業(yè)更多的應(yīng)靠技術(shù)的投入，即現(xiàn)代成本管理中所謂的相對(duì)降低成本，從而提高成本效益。

（二）成本控制與管理的范圍過窄

我國企業(yè)成本控制是在企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行的成本核算和控制，而且把生產(chǎn)成本的縮減作為企業(yè)產(chǎn)品成本控制的最主要的目標(biāo)。受長期計(jì)劃經(jīng)濟(jì)觀念的影響，企業(yè)在成本管理領(lǐng)域上，只限于對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)過程的成本進(jìn)行核算和分析，沒有拓展到技術(shù)領(lǐng)域和流通領(lǐng)域。在管理體系上，偏重于事后管理，忽視了事前的預(yù)測和決策，難以充分發(fā)揮成本管理的預(yù)防性作用。具體表現(xiàn)如下：

1．忽視上下游企業(yè)的聯(lián)系

傳統(tǒng)成本管理只注重企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)過程中發(fā)生的成本，其著眼點(diǎn)在于購買與銷售之間生產(chǎn)制造的增值最大化。這種模式使成本管理局限于企業(yè)內(nèi)部，而對(duì)企業(yè)供應(yīng)和銷售環(huán)節(jié)中發(fā)生的成本不予重視，對(duì)于企業(yè)外部環(huán)境更是視而不見，這就使得成本管理與戰(zhàn)略管理極不相應(yīng)。戰(zhàn)略管理強(qiáng)調(diào)的是知己知彼，即在開放型的市場環(huán)境中即要關(guān)注自己，又要去了解別人，尤其是競爭對(duì)手。

2．只注重對(duì)生產(chǎn)成本進(jìn)行控制

傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)將成本會(huì)計(jì)項(xiàng)目劃分為直接材料、直接人工、間接費(fèi)用，所以，傳統(tǒng)的成本管理只注重對(duì)生產(chǎn)過程中的各種耗費(fèi)進(jìn)行控制，而忽略了對(duì)生產(chǎn)前的研究開發(fā)成本，供應(yīng)成本和生產(chǎn)后營銷成本的控制。而價(jià)值鏈分析法則認(rèn)為：企業(yè)是為最終滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的“一系列活動(dòng)”的集合體，成本絕不僅僅與生產(chǎn)環(huán)節(jié)相關(guān)，它是一個(gè)整體的概念。成本的管理應(yīng)該是一個(gè)對(duì)投資項(xiàng)目進(jìn)行研究開發(fā)并對(duì)設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售、售后服務(wù)進(jìn)行全方位監(jiān)控的過程。

3．忽視無形成本

傳統(tǒng)成本管理只考慮有形的成本動(dòng)因，而忽視了無形的成本動(dòng)因。在傳統(tǒng)成本管理的觀念里，材料、人工、制造費(fèi)用等項(xiàng)目才是構(gòu)成成本的主要因素，而企業(yè)的生產(chǎn)發(fā)展、市場開拓、內(nèi)部結(jié)構(gòu)的調(diào)整等都與成本管理無關(guān)。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)和科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，傳統(tǒng)成本管理所忽視的因素，如企業(yè)的規(guī)模、整合程度、地理位置、產(chǎn)品的復(fù)雜性，廠房的布局規(guī)劃、企業(yè)的管理制度等，都會(huì)對(duì)產(chǎn)品的成本產(chǎn)生重要影響，因此，成本管理的內(nèi)涵也應(yīng)由有形成本動(dòng)因擴(kuò)展到無形成本動(dòng)因，如人力資源成本、資本成本、服務(wù)成本、產(chǎn)權(quán)成本及環(huán)境成本等。

（三）系統(tǒng)協(xié)調(diào)性差

我國大部分企業(yè)以部門為單位進(jìn)行核算和實(shí)行激勵(lì)機(jī)制，這種企業(yè)治理結(jié)構(gòu)造成了企業(yè)內(nèi)各部門及員工在工作時(shí)不是從企業(yè)整體利益出發(fā)去考慮問題，而是片面追求本部門的利益。同時(shí)，對(duì)于員工和部門效益的評(píng)估只注重短期的業(yè)績，造成企業(yè)的價(jià)值鏈扭曲和變形，以及資金、時(shí)間和人力資源的浪費(fèi)，企業(yè)無法合理分配各種現(xiàn)有的有限資源。

（四）缺乏對(duì)競爭者的成本分析

傳統(tǒng)的成本控制未能對(duì)競爭對(duì)手的成本狀況進(jìn)行分析與研究，而對(duì)處在激烈競爭環(huán)境下的企業(yè)來說，要擁有持續(xù)的競爭優(yōu)勢，必須通過分析自己與競爭對(duì)手相比的競爭態(tài)勢來確定競爭戰(zhàn)略，明確自己在整個(gè)行業(yè)中的優(yōu)勢和劣勢，“知己知彼”將有助于企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略調(diào)整和戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。這就要求企業(yè)在了解國內(nèi)外市場的情況下，模擬計(jì)算競爭對(duì)手的成本，確定在市場競爭中，自身所處的相對(duì)成本地位，為制定成本控制方案提供依據(jù)。

二、制造業(yè)成本控制中價(jià)值鏈理論的應(yīng)用

價(jià)值鏈?zhǔn)沁~克爾·波特于1985年在其《競爭優(yōu)勢》一書中首先提出的。他認(rèn)為，將企業(yè)作為一個(gè)整體來研究無法識(shí)別競爭優(yōu)勢，因此，他將企業(yè)視為設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、營銷、物流配送以及對(duì)產(chǎn)品起輔助作用的各種活動(dòng)的集合，這些活動(dòng)的有機(jī)聯(lián)系就形成了企業(yè)的價(jià)值鏈?；趦r(jià)值鏈的成本控制，是以滿足顧客需求為中心，由產(chǎn)品價(jià)值鏈企業(yè)全員參與，各個(gè)作業(yè)中心全面負(fù)責(zé)，通過作業(yè)流程的重組和優(yōu)化，在確保實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品價(jià)值最大化的同時(shí)，努力降低價(jià)值鏈各環(huán)節(jié)的成本?？梢愿爬橐韵聨讉€(gè)方面。

（一）樹立價(jià)值鏈成本觀念

傳統(tǒng)的成本管理更側(cè)重于降低成本，而價(jià)值鏈成本管理將改變?nèi)藗儗?duì)成本管理的局限性認(rèn)識(shí)。當(dāng)企業(yè)把成本管理擴(kuò)展到整個(gè)價(jià)值鏈上，會(huì)計(jì)管理的工作范圍也從企業(yè)內(nèi)部擴(kuò)大到包含所有戰(zhàn)略伙伴的整個(gè)價(jià)值鏈，企業(yè)就能通過對(duì)信息的掌握與分析來重構(gòu)價(jià)值鏈，從而及時(shí)調(diào)整戰(zhàn)略。價(jià)值鏈的成本觀念要求企業(yè)將對(duì)成本的考核從產(chǎn)品生產(chǎn)領(lǐng)域轉(zhuǎn)移到研發(fā)、設(shè)計(jì)、試制、采購、售后服務(wù)等各個(gè)環(huán)節(jié)上來，對(duì)整個(gè)產(chǎn)品生命周期進(jìn)行管理。價(jià)值鏈成本觀要求企業(yè)以適時(shí)制管理思想為指導(dǎo)，最大限度地消除浪費(fèi)、減少存貨、與供應(yīng)商保持良好的供應(yīng)關(guān)系，建立戰(zhàn)略聯(lián)盟，提高員工的參與度。全面考慮企業(yè)整體乃至整個(gè)價(jià)值鏈聯(lián)盟，以滿足客戶需求為目標(biāo)，不斷優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，同時(shí)結(jié)合全面質(zhì)量管理體系，降低殘次品率，幫助企業(yè)更快提高產(chǎn)品質(zhì)量和競爭力。

（二）運(yùn)用價(jià)值鏈以拓寬成本控制的范圍

在對(duì)外部價(jià)值鏈進(jìn)行分析時(shí)，企業(yè)應(yīng)處理好和上下游企業(yè)的關(guān)系，建立穩(wěn)定的銷售和供應(yīng)渠道。對(duì)上游價(jià)值鏈的分析是從商品采購開始進(jìn)行成本分析，并利用與供應(yīng)商之間的關(guān)系，尋找降低成本的機(jī)會(huì)。對(duì)企業(yè)下游的價(jià)值鏈進(jìn)行分析主要是從銷售環(huán)節(jié)開始的，企業(yè)的產(chǎn)品代表了買方價(jià)值鏈的外購?fù)度?，企業(yè)應(yīng)及時(shí)對(duì)影響買方的所有策略以及買方價(jià)值鏈中的變化會(huì)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的影響進(jìn)行交互性了解。銷售渠道的穩(wěn)定有利于避免產(chǎn)量大幅度波動(dòng)，使企業(yè)能較均衡地進(jìn)行生產(chǎn)。在一般競爭戰(zhàn)略的指導(dǎo)下，核心企業(yè)會(huì)按照業(yè)務(wù)范圍確定一些具體的競爭戰(zhàn)略，決定企業(yè)在價(jià)值鏈上的業(yè)務(wù)跨度（價(jià)值鏈整合戰(zhàn)略），利用相關(guān)的成本信息選擇戰(zhàn)略性供應(yīng)商和分銷商從而構(gòu)建高效的價(jià)值鏈聯(lián)盟。在確定的戰(zhàn)略下，核心企業(yè)將與價(jià)值鏈聯(lián)盟企業(yè)緊密合作，開展基于價(jià)值鏈的成本管理。

（三）消除無增值作業(yè)

無增值作業(yè)對(duì)最終產(chǎn)品的價(jià)值沒有貢獻(xiàn)，消除它們不會(huì)影響顧客對(duì)產(chǎn)品的滿意程度。作業(yè)成本法可以幫助企業(yè)區(qū)分增值作業(yè)與無增值作業(yè)，以便幫助企業(yè)有效地消除無增值作業(yè)。作業(yè)成本法的核心是把成本看成“增值作業(yè)”和“無增值作業(yè)”的函數(shù)，并將“顧客價(jià)值”作為衡量增加價(jià)值與否的最高標(biāo)準(zhǔn)，并進(jìn)一步把“無增值作業(yè)”劃分成“維持性作業(yè)”和“無效作業(yè)”。通過作業(yè)成本信息分析，有助于進(jìn)行業(yè)績計(jì)量和評(píng)價(jià)、預(yù)算制定、作業(yè)管理以及顧客和市盈率分析等，最終達(dá)到全面控制、降低成本的目標(biāo)。成本管理者的任務(wù)，就是實(shí)現(xiàn)作業(yè)鏈的優(yōu)化，即去掉一些不必要的非增值活動(dòng)或重新對(duì)有聯(lián)系的活動(dòng)排序和組合等，這往往能從根本上改變企業(yè)重要的成本驅(qū)動(dòng)因素，使成本利用趨向于最優(yōu)化的高效率狀態(tài)。

（四）采用會(huì)計(jì)電算化進(jìn)行實(shí)時(shí)控制

采用會(huì)計(jì)電算化進(jìn)行成本控制，使企業(yè)對(duì)成本信息實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)控制。在手工核算方式下，從會(huì)計(jì)憑證的取得到作出決策往往需要很長時(shí)間，由于信息滯后導(dǎo)致管理人員的決策失誤。而采用會(huì)計(jì)電算化后，實(shí)現(xiàn)了整個(gè)業(yè)務(wù)流程的實(shí)時(shí)控制，使銷售商品、物流配送、結(jié)轉(zhuǎn)成本等日常活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理融入日常交易業(yè)務(wù)之中，使會(huì)計(jì)人員可以從繁重的會(huì)計(jì)核算工作中解脫出來，更好地履行其管理職能。另外，采用會(huì)計(jì)電算化還可以提高企業(yè)對(duì)市場的反應(yīng)度，對(duì)企業(yè)內(nèi)部的各個(gè)系統(tǒng)進(jìn)行整合，做到信息流與資金流、物流和商流同步，以實(shí)現(xiàn)信息集成，從而使決策者能隨時(shí)了解企業(yè)的經(jīng)營狀況，以便根據(jù)市場動(dòng)態(tài)及時(shí)調(diào)整生產(chǎn)，使企業(yè)庫存商品減少甚至達(dá)到零庫存的最佳狀態(tài)，這會(huì)大大降低成本并減少了生產(chǎn)浪費(fèi)。

（五）獲取和保持競爭優(yōu)勢

第一，識(shí)別競爭對(duì)手的價(jià)值鏈。確定競爭對(duì)手的第一步是識(shí)別競爭對(duì)手的價(jià)值鏈以及他們是怎樣進(jìn)行價(jià)值活動(dòng)的。在實(shí)踐中，由于企業(yè)沒有直接信息，要評(píng)估競爭對(duì)手的成本一般極其困難。通常可以從獲得的公開數(shù)據(jù)以及通過與買方、供應(yīng)商和其他人的面談，來直接估測競爭對(duì)手的某些價(jià)值活動(dòng)的成本。同時(shí)，要求企業(yè)確定競爭對(duì)手關(guān)于這些價(jià)值活動(dòng)的成本驅(qū)動(dòng)因素，然后運(yùn)用成本行為的知識(shí)來估測競爭對(duì)手成本的差異。第二，重構(gòu)價(jià)值鏈。在不斷完善企業(yè)自身價(jià)值鏈?zhǔn)怪畠?yōu)于競爭對(duì)手價(jià)值鏈的同時(shí)，企業(yè)還要努力重新定義價(jià)值鏈，如減少其中的一項(xiàng)活動(dòng)或調(diào)整各項(xiàng)活動(dòng)的順序等，以便獲得更顯著的競爭優(yōu)勢。能否取得并維持競爭優(yōu)勢主要取決于企業(yè)如何根據(jù)競爭對(duì)手價(jià)值鏈的情況來不斷完善企業(yè)自己的價(jià)值鏈。

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