【摘要】 會計準(zhǔn)則的國際趨同為大勢所趨，但受經(jīng)濟環(huán)境、社會文化、法律等因素的影響，海峽兩岸會計準(zhǔn)則在國際化進程中存在較大差異。文章比較了海峽兩岸會計準(zhǔn)則的國際趨同現(xiàn)狀，就出現(xiàn)差異的原因進行了探討，并對海峽兩岸會計準(zhǔn)則國際趨同進行了展望與建議，希望能夠為海峽兩岸會計準(zhǔn)則的國際趨同貢獻自己的力量。
　　【關(guān)鍵詞】 中國大陸會計準(zhǔn)則；臺灣財務(wù)會計準(zhǔn)則；國際會計準(zhǔn)則；異分析與展望
　　
　　一、內(nèi)地與臺灣地區(qū)會計準(zhǔn)則國際趨同現(xiàn)狀比較
　?。ㄒ唬嫓?zhǔn)則結(jié)構(gòu)及概念框架內(nèi)容比較
　　就結(jié)構(gòu)層次而言，內(nèi)地會計準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)由基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則構(gòu)成，并將類似于概念框架的內(nèi)容歸入基本準(zhǔn)則之中。而國際會計準(zhǔn)則概念框架《編制和呈報財務(wù)報表的框架》明確指出：“本框架并不是一份國際會計準(zhǔn)則，因此不對任何特定的計量或列報問題確定標(biāo)準(zhǔn)。本框架的任何內(nèi)容不能取代任何具體的國際會計準(zhǔn)則”?！杜_灣財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第1號——財務(wù)會計觀念架構(gòu)及財務(wù)報表之編制》參照國際會計準(zhǔn)則概念框架修訂，故同樣不存在基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則之分。從國際會計準(zhǔn)則概念框架的表述，可以看出：國際會計準(zhǔn)則特意將概念框架與其他具體的國際會計準(zhǔn)則加以區(qū)分，主要目的是為了避免降低概念框架對制定具體會計準(zhǔn)則的指導(dǎo)作用。故，內(nèi)地會計準(zhǔn)則將基本準(zhǔn)則納入會計準(zhǔn)則的范圍，在一定程度上削弱了其所起的概念框架作用。
　?。ǘ┚唧w準(zhǔn)則內(nèi)容比較
　　通過選取投資、存貨、無形資產(chǎn)、建造合同等具體準(zhǔn)則進行比較，可發(fā)現(xiàn)，內(nèi)地會計準(zhǔn)則較為強調(diào)謹(jǐn)慎性原則。如對短期投資持有收益的會計處理，內(nèi)地會計準(zhǔn)則規(guī)定投資后收到現(xiàn)金股利或利息沖減投資成本，而國際會計準(zhǔn)則與臺灣地區(qū)會計準(zhǔn)則規(guī)定投資后收到現(xiàn)金股利或利息計入當(dāng)期的投資收益。此外，臺灣地區(qū)會計準(zhǔn)則對存貨的發(fā)出成本的計量可以選用后進先出法，而內(nèi)地會計準(zhǔn)則在修訂時取消了該方法，與國際會計準(zhǔn)則保持一致。因為用后進先出法對存貨進行計量無法真實地反映企業(yè)資產(chǎn)的實際情況，尤其是在通貨緊縮的情況下，很容易造成對企業(yè)資產(chǎn)的高估。
　?。ㄈ┕蕛r值計量屬性運用比較
　　表3僅列示了部分具體準(zhǔn)則的內(nèi)容進行比較，實際上，內(nèi)地會計準(zhǔn)則公允價值運用與臺灣地區(qū)會計準(zhǔn)則及國際會計準(zhǔn)則的差異還體現(xiàn)在短期投資、長期股權(quán)投資、非貨幣性交易、生物資產(chǎn)等方面。
　　綜合而言，內(nèi)地會計準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應(yīng)采用歷史成本，僅在經(jīng)濟環(huán)境和市場條件允許的情況下，對特定資產(chǎn)或交易采用公允價值，如金融工具、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組等，但在經(jīng)濟環(huán)境和市場條件還不具備的情況下仍然采用歷史成本計量模式。故歷史成本計量屬性在內(nèi)地會計計量中仍居于主導(dǎo)地位，內(nèi)地是在堅持以歷史成本計量為基礎(chǔ)的前提下，引入公允價值，而公允價值在國際會計準(zhǔn)則與臺灣地區(qū)會計準(zhǔn)則中基本是與歷史成本計量并列的計量模式。
　　
　　二、內(nèi)地與臺灣地區(qū)會計準(zhǔn)則國際化進程差異原因分析
　　內(nèi)地與臺灣地區(qū)會計準(zhǔn)則國際化進程存在差異的原因可以從以下幾個方面分析：
　?。ㄒ唬┙?jīng)濟環(huán)境因素
　　會計是社會環(huán)境的產(chǎn)物，與社會環(huán)境的發(fā)展?fàn)顩r息息相關(guān)。新中國成立至改革開放前期，我國的經(jīng)濟環(huán)境的計劃經(jīng)濟色彩濃厚，至現(xiàn)階段，我國仍處于社會主義市場經(jīng)濟的初級階段，市場經(jīng)濟還不夠發(fā)達，市場化程度還不夠高，產(chǎn)權(quán)市場也不完善。2008 年1 月15 日，美國傳統(tǒng)基金會和華爾街日報公布了2008 年度世界經(jīng)濟自由度指數(shù)排名顯示，中國內(nèi)地在157個經(jīng)濟體中排名126 名，在亞太地區(qū)30個經(jīng)濟體中排名23名，這樣一個數(shù)字反映出我國市場經(jīng)濟與發(fā)達成熟的市場經(jīng)濟還有一定的差價。而臺灣地區(qū)一直實行資本主義市場經(jīng)濟制度，利用市場來決定供需，采取私有財產(chǎn)權(quán)制。此外，臺灣為海島地形，由于島內(nèi)需求不高，故經(jīng)濟基礎(chǔ)主要為發(fā)展對外貿(mào)易，國際化及資本市場發(fā)展比內(nèi)地更早。
　　不同的經(jīng)濟環(huán)境，意味著經(jīng)濟發(fā)展程度的不同。根據(jù)價格信號理論，在成熟發(fā)達的市場經(jīng)濟下，公平、公開、透明、誠信地原則深入人心，價格信號能比較靈活及時地反映經(jīng)濟本質(zhì)，但若市場經(jīng)濟處于發(fā)展階段，價格信號將出現(xiàn)信息扭曲，無法真正反映經(jīng)濟實質(zhì)，故臺灣地區(qū)在會計處理中較多應(yīng)用合同價格的概念，而內(nèi)地運用公允價值時，強調(diào)一定的條件限制，強調(diào)信息的真實性。
　　（二）社會文化因素不同
　　文化環(huán)境的差異也會間接或直接地影響會計的形成與發(fā)展，故而會計準(zhǔn)則的制定與實施會受到社會文化因素的制約。早期臺灣地區(qū)會計準(zhǔn)則主要依循美國會計準(zhǔn)則架構(gòu)，故受美國崇尚個人主義思想的影響，制定準(zhǔn)則時強調(diào)專業(yè)導(dǎo)向、行業(yè)自律，政府作用小。在會計方法上，則強調(diào)靈活性與可選擇性。在會計準(zhǔn)則的實施上，更多地依賴于會計師的職業(yè)判斷，而不是法律條文的對照與解釋。在會計政策的選擇上，傾向于公允價值計量、未來現(xiàn)金流量的測定、實質(zhì)重于形式等會計原則。而我國一直以來的文化傳統(tǒng)均為倫理觀念較強，故制定準(zhǔn)則時強調(diào)立法管理和行政管理，政府作用大；在會計方法選擇上，偏向統(tǒng)一性，做法較保守，幾乎沒有依賴會計師職業(yè)判斷的傳統(tǒng)。
　?。ㄈ┓梢蛩?br/>　　各國的法律制度大體可分為成文法與不成文法。實行成文法的國家，其會計原則與會計制度受法律的影響深遠，關(guān)于企業(yè)會計和財務(wù)報告的規(guī)定通常直接作為公司法或商法的組成部分。政府一般對企業(yè)施加較多的干預(yù)。實行不成文法的國家，會計原則和制度一般不通過立法做出具體規(guī)定。即使某些法律涉及到會計，通常也只是一些原則性的規(guī)定或要求。法律因素對會計準(zhǔn)則制定的影響的一個典型為稅法對會計準(zhǔn)則制定的影響。由于內(nèi)地偏向于成文法系，則會計準(zhǔn)則、會計制度受法律影響深遠，且企業(yè)的財務(wù)會計與稅務(wù)會計結(jié)合在一起，故稅法對會計的影響很大，制定會計準(zhǔn)則時必須考慮對國家稅收的影響。而臺灣地區(qū)更偏向于英美法系，故某些項目基于納稅目的而列作費用，在財務(wù)報表中也一般列作費用，其收益表即應(yīng)稅收益表。所以稅法對會計的影響相對而言并不大。
　?。ㄋ模嫓?zhǔn)則制定機構(gòu)不同
　　就整個世界范圍而言，制定會計準(zhǔn)則的主體可以分為兩類：一是政府機構(gòu)或政府機構(gòu)授權(quán)的民間機構(gòu)；二是民間機構(gòu)。臺灣地區(qū)《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告》由臺灣會計師公會財務(wù)會計委員會公布和臺灣會計研究發(fā)展基金會財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會修訂，其主體為民間機構(gòu)。內(nèi)地會計準(zhǔn)則由政府部門（財政部）制定，同時成立由各方面代表參加的會計準(zhǔn)則評審委員會，作為財政部制定和實施會計準(zhǔn)則的咨詢機構(gòu)，其主體為政府機構(gòu)。會計準(zhǔn)則由政府機構(gòu)制定和實施，其優(yōu)點是：使會計準(zhǔn)則具有行政法規(guī)的性質(zhì)，可以增強實施的力度，提高實施的效果。但也可能會產(chǎn)生一些負(fù)面影響，因為“會計準(zhǔn)則不僅是審慎推理與實證研究之成果，亦是政治行為之產(chǎn)物。”故而由財政部制定會計準(zhǔn)則可能會產(chǎn)生過度體現(xiàn)財政立場與利益，兼顧協(xié)調(diào)其他方面的立場與利益不夠。由民間機構(gòu)制定的會計準(zhǔn)則，強調(diào)超然、中立，參與人員具有一定的代表性，對于會計準(zhǔn)則的技術(shù)性和科學(xué)性有一定的保證，對于協(xié)調(diào)兼顧各方利益具有制衡作用。但由于缺少強制性，往往權(quán)威性不夠，貫徹執(zhí)行較難。如，臺灣地區(qū)已出臺的《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第10號——存貨之評價與表達》，由于企業(yè)界擔(dān)心在全球金融危機的背景下，會產(chǎn)生大量的存貨跌價準(zhǔn)備，導(dǎo)致企業(yè)價值的減少，通過不懈的游說、抗議，政府只能宣布暫緩執(zhí)行。
　　
　　三、內(nèi)地與臺灣地區(qū)會計準(zhǔn)則國際趨同展望與建議
　?。ㄒ唬┓e極協(xié)商，共同推動兩岸會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)，并逐步向國際慣例靠近
　　
　　2008年9月18日，臺灣地區(qū)管理金融業(yè)與規(guī)劃金融政策的機構(gòu)——金融監(jiān)督管理委員會（簡稱金管會）邀請相關(guān)單位召開研商采用國際會計準(zhǔn)則會議，會中初步?jīng)Q議采用接納方式與國際接軌，即直接翻譯采用國際會計準(zhǔn)則。為保證國際會計準(zhǔn)則的順利采用，還制定了工作計劃：
　　而在內(nèi)地，2010年4月2日，財政部發(fā)布了《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》（財會［2010］10號），也引起了內(nèi)地會計理論研究和實務(wù)工作者的強烈反響。路線圖提出，內(nèi)地會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則持續(xù)趨同的時間安排是與IASB的進度保持同步，爭取在2011年年底前完成對內(nèi)地會計準(zhǔn)則相關(guān)項目的修訂工作。路線圖的發(fā)布對積極推動內(nèi)地會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則持續(xù)趨同有著重要的意義。
　　臺灣地區(qū)為保證國際會計準(zhǔn)則的順利采用，提出了明確的時間計劃，內(nèi)地為推動與國際會計準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，也發(fā)布了持續(xù)趨同路線圖，二者的相互借鑒，將有助于實現(xiàn)國際趨同的共同目標(biāo)。故兩岸相關(guān)部門及機構(gòu)不妨積極協(xié)商，共同推動兩岸會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)，并逐步向國際慣例靠近，以利于兩岸加強雙向貿(mào)易、雙向投資及經(jīng)濟技術(shù)合作，攜手克服金融危機影響，促進經(jīng)貿(mào)合作健康發(fā)展和經(jīng)濟共同繁榮。
　　一個可行的方案是分別以廈門、臺北為兩岸基地，實現(xiàn)兩岸會計更為緊密的交流與合作。相較于其他城市，廈門與海峽對岸之間有著明顯的地緣優(yōu)勢。此外，廈門大學(xué)會計系與廈門國家會計學(xué)院，分別在學(xué)術(shù)研究、學(xué)生培養(yǎng)以及高層次的在職專業(yè)后續(xù)培訓(xùn)方面處于國內(nèi)一流水平。同時，廈門總會計師協(xié)會等高層次會計人員組成的協(xié)會組織，也積極投身于培訓(xùn)、后續(xù)教育、赴臺交流研討等。因此，可以說廈門的學(xué)術(shù)界、實務(wù)界、會計社團等已經(jīng)為兩岸會計交流合作做了充分的準(zhǔn)備。
　　2010年12月14日，我國首個“對臺會計合作與交流基地”在福建廈門正式啟動?！皩ε_會計合作與交流基地”的建立為兩岸會計學(xué)術(shù)界和實務(wù)界的進一步溝通、交流提供了更廣闊和便利的平臺，這尤其有利于兩岸會計管理機構(gòu)、會計學(xué)術(shù)界、會計實務(wù)界、會計中介、會計社團等各界在會計行政監(jiān)管、會計理論研究、會計實務(wù)操作等方面的經(jīng)驗交流，進而往兩岸會計準(zhǔn)則國際趨同目標(biāo)的實現(xiàn)、以及兩岸的經(jīng)濟合作與文化融合邁出了堅實的一步。
　?。ǘ┙C制，主動參與
　　由美國次貸危機肇始并于2008年演化成的全球金融危機對國際會計趨同及其發(fā)展產(chǎn)生了較大影響。為全球協(xié)同應(yīng)對國際金融危機而成立的二十國集團（G20）峰會和金融穩(wěn)定理事會（FSB）在系統(tǒng)研究金融危機成因和應(yīng)對策略后，倡議建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則，并希望G20各成員國及其他有關(guān)國家或地區(qū)加快趨同步伐。在這一背景下，美國、日本、巴西等國家或地區(qū)紛紛表態(tài)，支持趨同大勢。鑒于目前各國都積極參與會計準(zhǔn)則國際趨同這一外部環(huán)境，兩岸也應(yīng)主動應(yīng)對這一趨勢，通過建立保障機制來跟蹤準(zhǔn)則趨同的動態(tài)。
　　此外，因目前國際會計準(zhǔn)則委員會的成員為西方發(fā)達國家， 考慮的大多是發(fā)達國家的情況和利益，他們總希望將本國或本地區(qū)的標(biāo)準(zhǔn)作為趨同的基準(zhǔn)，但對于其他國家或地區(qū)來說，則必須花費大量的協(xié)調(diào)成本，包括學(xué)習(xí)、培訓(xùn)成本、支付外國會計師服務(wù)費用和咨詢費用等。為此，兩岸均應(yīng)積極參與會計的國際協(xié)調(diào)， 爭取更多的利益。要全面正確認(rèn)識國際會計準(zhǔn)則的制定機制， 以及如何在國際會計準(zhǔn)則委員會新架構(gòu)下發(fā)揮作用， 爭取更多的話語權(quán)，從而使國際會計準(zhǔn)則更多地兼顧我們自身的情況和需求。
　?。ㄈ┙⒔∪钴S的市場環(huán)境，同時注重政府監(jiān)管
　　如前所述，相較臺灣地區(qū)及其他發(fā)達國家而言，內(nèi)地的市場經(jīng)濟尚未成熟，而市場環(huán)境是會計準(zhǔn)則賴以生存的土壤， 成熟、發(fā)達的市場才能有利于會計準(zhǔn)則的順利成長。為了減少內(nèi)地會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同過程中的障礙， 應(yīng)當(dāng)盡快健全規(guī)范我國的市場環(huán)境。為此，有以下兩個方面值得我們關(guān)注：一方面，市場經(jīng)濟是法制經(jīng)濟，因此，規(guī)范市場經(jīng)濟必須改善整體法制環(huán)境，形成相互協(xié)調(diào)配合的多層次的法律體系；另一方面，應(yīng)盡快地完善我國剛剛放開的金融市場、產(chǎn)權(quán)市場等，促使其健康運行，這既是我國市場經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)實需要，也是實現(xiàn)真正會計準(zhǔn)則國際趨同的客觀要求。①
　　值得關(guān)注的是，在建立健全活躍的市場環(huán)境的同時，也不能忽略了政府的會計監(jiān)管。本次國際金融危機的一個重要啟示是，自由競爭的市場經(jīng)濟與必要的政府監(jiān)管二者不可或缺，而且后者的地位正顯得越來越重要。健康有序的市場經(jīng)濟需要政府承擔(dān)更多的公共責(zé)任，需要政府強化公共管理職能，建立健全公平有序的市場法則，對市場行為和市場經(jīng)濟秩序進行恰當(dāng)、必要的監(jiān)管②。
　?。ㄋ模┣笸娈?，協(xié)調(diào)推進
　　會計準(zhǔn)則的國際趨同是大勢所趨，兩岸應(yīng)大力推動會計準(zhǔn)則的國際趨同，但并不意味著盲從。不同的國家或地區(qū)必定會存在其特殊的一面，以內(nèi)地為例，社會經(jīng)濟環(huán)境特殊性包括：（1）還處于社會主義市場經(jīng)濟初級發(fā)展階段、法律制度不夠健全，沒有公開完全的市場競爭，企業(yè)間的交易行為還不夠規(guī)范；（2）資本市場規(guī)模容量較小，上市公司財務(wù)信息使用者還不能完全以投資者為主；（3）國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度上不夠健全，內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)薄弱。這些都要求我們適度、謹(jǐn)慎的使用公允價值計量屬性。此外，我國法律規(guī)定土地所有權(quán)屬于國家，故我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則將土地使用權(quán)納入無形資產(chǎn)的范疇，而世界上其他多數(shù)國家實行的是土地私有制，其土地所有權(quán)可以自由轉(zhuǎn)讓。
　　而國際財務(wù)報告準(zhǔn)則要成為全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則，應(yīng)當(dāng)全球公認(rèn)、質(zhì)量較高，應(yīng)當(dāng)充分考慮世界各國尤其是主要經(jīng)濟體的實際情況。故我們在持續(xù)推進會計整合的國際化趨勢，也必須重視兩岸之間的會計協(xié)調(diào)，必須重視兩岸與國際會計準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)。
　　筆者認(rèn)為，可通過將“跨國會計師事務(wù)所、跨國企業(yè)以及學(xué)術(shù)界不斷地向我國宣傳引入國際會計實務(wù)，推進會計的發(fā)展”與“從各個渠道學(xué)習(xí)，包括發(fā)達國家以及IFRS，來調(diào)整自己的會計實務(wù)，以適應(yīng)本國國情”相結(jié)合的方法，充分發(fā)動學(xué)術(shù)界、實務(wù)界相關(guān)人士積極參與和宣傳，把準(zhǔn)則趨同與會計理論、概念框架的理解以及我們自身的實際情況相結(jié)合，把握求大同、存小異的原則，只有這樣才能制定出具有高質(zhì)量的具備可持續(xù)發(fā)展特質(zhì)的準(zhǔn)則。
　?。ㄎ澹┩晟婆嘤?xùn)體系，提高會計人員素質(zhì)
　　在知識經(jīng)濟時代，大至國家、小至企業(yè)，人才都是競爭力的決定性因素。同樣，在會計準(zhǔn)則的國際趨同過程中，最為急需的也是人才。我們需要足夠的人才參與會計準(zhǔn)則項目的規(guī)劃和管理工作，需要足夠的人才對IASB新修訂或制定的準(zhǔn)則及時吃透弄懂，需要足夠的人才對制定的會計準(zhǔn)則進行良好的執(zhí)行并及時反饋，需要會計理論界的人才提供充分的理論支持，需要會計實務(wù)界的人才提供典型案例和操作指引。為此，我們需完善培訓(xùn)體系，提高會計人員素質(zhì)。首先，我國的高等院校應(yīng)努力推進會計學(xué)歷教育與繼續(xù)教育的科學(xué)化、系統(tǒng)化、多層次化，培育適合國際競爭的高級會計人才。為確保會計從業(yè)人員適應(yīng)國際協(xié)調(diào)的過程，除對已從業(yè)人員進行培訓(xùn)外，還需注重從學(xué)校抓起，在高校會計教學(xué)中，引入西方原版會計教材，將最新國際會計準(zhǔn)則及其變動過程、背景、原因，納入會計教學(xué)，以開拓在校學(xué)生之視野，并熟悉國際會計準(zhǔn)則。其次，企業(yè)也應(yīng)注重會計人才的繼續(xù)教育，增加崗位培訓(xùn)及脫崗學(xué)習(xí)等方式，以達到了解國際慣例，不斷提高企業(yè)人才業(yè)務(wù)素質(zhì)的目的。
　　
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