【摘要】 上市公司由于注冊地點(diǎn)與上市地點(diǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)價(jià)基礎(chǔ)存在差異，公司在上市之后，需要根據(jù)不同準(zhǔn)則下不同的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)出具相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)告。為了適應(yīng)這種需要，上市公司可以通過建立準(zhǔn)則差異備查簿，以核算不同準(zhǔn)則下計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的不同形成的會(huì)計(jì)核算差異，從而消除準(zhǔn)則差異對信息披露的影響。文章以在香港和美國同時(shí)上市的公司為例，分析探討了準(zhǔn)則差異備查簿的建立方法，以及備查簿對消除準(zhǔn)則差異所起到的作用。
　　【關(guān)鍵詞】 備查簿；消除；準(zhǔn)則差異
　　
　　一、準(zhǔn)則差異備查簿概述
　　在香港和美國同時(shí)上市的公司，其準(zhǔn)則差異應(yīng)分為中國香港準(zhǔn)則差異和美國準(zhǔn)則差異，各自又分別包括上市評估（首次評估）準(zhǔn)則差異和上市后重估（后續(xù)重估）準(zhǔn)則差異。首次評估準(zhǔn)則差異是由于公司上市后注冊地點(diǎn)與上市地點(diǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不同形成的差異，后續(xù)重估準(zhǔn)則差異是上市公司后續(xù)重估后的評估值和首次評估結(jié)果形成的差異。無論是首次評估準(zhǔn)則差異，還是后續(xù)重估準(zhǔn)則差異，都集中體現(xiàn)在了企業(yè)的固定資產(chǎn)中。不同準(zhǔn)則下不同類別固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)如表1所示：
　　為了準(zhǔn)確記錄并消除上述差異對信息披露的影響，上市公司可以通過建立準(zhǔn)則差異備查簿，以核算不同準(zhǔn)則下計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的不同形成的會(huì)計(jì)核算差異。根據(jù)準(zhǔn)則差異的不同，準(zhǔn)則差異備查簿分為中國香港準(zhǔn)則差異備查簿和美國準(zhǔn)則差異備查簿。
　　
　　二、準(zhǔn)則差異備查簿的建立方法
　　（一）首次評估準(zhǔn)則差異備查簿的建立
　　首次評估準(zhǔn)則差異備查簿以中國準(zhǔn)則下明細(xì)資產(chǎn)的評估增值或減值建立明細(xì)卡片反映資產(chǎn)評估增減值，具體又分為中國香港準(zhǔn)則差異備查簿和美國準(zhǔn)則差異備查簿。
　　1.中國準(zhǔn)則數(shù)據(jù)披露
　　中國準(zhǔn)則下上市公司所有資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)均為評估值。
　　評估后，以中國準(zhǔn)則建立的賬簿全部是以資產(chǎn)的評估值列賬。因此，在以中國準(zhǔn)則披露企業(yè)數(shù)據(jù)時(shí)，以中國準(zhǔn)則下評估值計(jì)價(jià)的賬簿數(shù)據(jù)出具的報(bào)表即中國準(zhǔn)則下的報(bào)表。舉例說明表2、表3：
　　表3中所列分類固定資產(chǎn)的評估值即中國準(zhǔn)則下報(bào)表披露的數(shù)據(jù)。
　　2.中國香港準(zhǔn)則差異備查簿
　　中國香港準(zhǔn)則差異備查簿反映的是中國香港準(zhǔn)則和中國準(zhǔn)則下不同資產(chǎn)由于計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生的差異。
　　通過與中國準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)比較可以看出，土地房產(chǎn)以外的固定資產(chǎn)在中國準(zhǔn)則和中國香港準(zhǔn)則下都是以評估值計(jì)價(jià)，不存在差異；土地房產(chǎn)在中國準(zhǔn)則下是以評估值計(jì)價(jià)，而在中國香港準(zhǔn)則下是以歷史成本計(jì)價(jià)。因此，對于土地房產(chǎn)，在以中國香港準(zhǔn)則披露企業(yè)數(shù)據(jù)時(shí)，必須將在中國準(zhǔn)則下評估的增值或減值調(diào)回到歷史成本。于是，在對首次評估建立中國香港準(zhǔn)則差異備查簿時(shí)，對中國準(zhǔn)則下土地房產(chǎn)的評估增值以負(fù)數(shù)建立卡片，評估減值以正數(shù)建立卡片。舉例說明：
　　根據(jù)前面提到的例子，建立中國香港準(zhǔn)則差異備查簿時(shí)，需要計(jì)算房地產(chǎn)資產(chǎn)評估值與歷史成本的差異，如表4所示：
　　表4中所列房地產(chǎn)歷史成本和評估值之間的差異即中國香港準(zhǔn)則差異備查簿中房地產(chǎn)資產(chǎn)的原值、累計(jì)折舊和凈值。對外披露數(shù)據(jù)時(shí)，在中國準(zhǔn)則下以評估值列賬的原值、累計(jì)折舊和凈值（240、96、144）經(jīng)過中國香港準(zhǔn)則差異備查簿中列賬的原值、累計(jì)折舊和凈值（-40、-16、-24）的抵銷后成為了歷史成本，即原值、累計(jì)折舊和凈值（200、80、120）。這樣，在中國香港準(zhǔn)則下對外披露的報(bào)表數(shù)據(jù)中，中國準(zhǔn)則下以評估值列賬的資產(chǎn)中，房地產(chǎn)經(jīng)過中國香港準(zhǔn)則差異備查簿的調(diào)整成為歷史成本，而其他類資產(chǎn)仍是評估值，如表5所示：
　　3.美國準(zhǔn)則差異備查簿
　　美國準(zhǔn)則差異備查簿反映的是美國準(zhǔn)則和中國香港準(zhǔn)則由于計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生的差異。
　　通過與中國香港準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)比較可以看出，土地房產(chǎn)在中國香港準(zhǔn)則和美國準(zhǔn)則下都是以歷史成本計(jì)價(jià)，不存在差異；土地房產(chǎn)以外的固定資產(chǎn)在中國香港準(zhǔn)則下是以評估值計(jì)價(jià)，而在美國準(zhǔn)則下是以歷史成本計(jì)價(jià)。因此，對于土地房產(chǎn)以外的固定資產(chǎn)，在以美國準(zhǔn)則披露企業(yè)數(shù)據(jù)時(shí)，必須將在中國香港準(zhǔn)則下的評估增值或減值調(diào)回到歷史成本。所以，在對首次評估建立美國準(zhǔn)則差異備查簿時(shí)，只需要對中國香港準(zhǔn)則下土地房產(chǎn)以外的固定資產(chǎn)的評估增值以負(fù)數(shù)建立卡片，評估減值以正數(shù)建立卡片。舉例說明：
　　根據(jù)前面提到的例子，建立美國準(zhǔn)則差異備查簿時(shí)，需要其他類別資產(chǎn)評估值與歷史成本的差異，如表6所示：
　　表6中所列其他類別資產(chǎn)歷史成本和評估值之間的差異即美國準(zhǔn)則差異備查簿中房地產(chǎn)資產(chǎn)的原值、累計(jì)折舊和凈值。對外披露數(shù)據(jù)時(shí)，在中國準(zhǔn)則下以評估值列賬的原值、累計(jì)折舊和凈值（240、104、136）經(jīng)過美國準(zhǔn)則差異備查簿中列賬的原值、累計(jì)折舊和凈值（60、26、34）的抵銷后成為了歷史成本，即原值、累計(jì)折舊和凈值（300、130、170）。這樣，在美國準(zhǔn)則下對外披露的報(bào)表數(shù)據(jù)中，在中國準(zhǔn)則下以評估值列賬的資產(chǎn)中，房地產(chǎn)經(jīng)過中國香港準(zhǔn)則差異備查簿的調(diào)整成為歷史成本，而其他類資產(chǎn)經(jīng)過美國準(zhǔn)則差異備查簿的調(diào)整也成為了歷史成本，如表7所示：
　　 （二）后續(xù)重估準(zhǔn)則差異備查簿的建立
　　后續(xù)重估是在中國香港準(zhǔn)則要求下進(jìn)行的。在中國香港準(zhǔn)則下，對于經(jīng)過評估上市的資產(chǎn)，需要每2-3年進(jìn)行一次重估，重估對象是中國香港準(zhǔn)則下以評估值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的所有固定資產(chǎn)。為方便處理，后續(xù)重估差異備查簿以中國準(zhǔn)則下資產(chǎn)大類評估增值或減值建立大類卡片反映重估增減值即可，具體也分為中國香港準(zhǔn)則重估差異備查簿和美國準(zhǔn)則重估差異備查簿。
　　1.中國香港準(zhǔn)則重估差異備查簿
　　中國香港準(zhǔn)則重估差異備查簿反映的是中國香港準(zhǔn)則下以評估值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的所有固定資產(chǎn)進(jìn)行重估后的價(jià)值與重估前價(jià)值的差額。
　　在對后續(xù)重估建立中國香港準(zhǔn)則重估差異備查簿時(shí)，對評估資產(chǎn)的評估增值以正數(shù)建立卡片，評估減值以負(fù)數(shù)建立卡片，如表8所示。
　　在建立后續(xù)評估中國香港準(zhǔn)則差異備查簿時(shí)，要計(jì)算其他類資產(chǎn)后續(xù)重估的評估值和首次評估的評估值之間的差異，如表9所示：
　　表9中所列其他類資產(chǎn)后續(xù)評估的評估值和首次評估的評估值之間的差異即中國香港準(zhǔn)則差異備查簿中其他類別資產(chǎn)的原值、累計(jì)折舊和凈值。對外披露數(shù)據(jù)時(shí)，在中國香港準(zhǔn)則下以首次評估的評估值列賬的原值、累計(jì)折舊和凈值（240、104、136）經(jīng)過后續(xù)評估中國香港準(zhǔn)則差異備查簿中列賬的原值、累計(jì)折舊和凈值（-72、-31.2、-40.8）的調(diào)整后成為了后續(xù)評估的評估值，即原值、累計(jì)折舊和凈值（168、72.8、95.2）。這樣，在中國香港準(zhǔn)則下對外披露的報(bào)表數(shù)據(jù)中，中國香港準(zhǔn)則下以首次評估的評估值列賬的其它類別資產(chǎn)經(jīng)過后續(xù)評估中國香港準(zhǔn)則差異備查簿的調(diào)整成為后續(xù)評估的評估值，如表10所示：
　　2.美國準(zhǔn)則重估差異備查簿
　　在美國準(zhǔn)則下，所有資產(chǎn)均以歷史成本計(jì)價(jià)，更不要求每2-3年對經(jīng)過評估上市的資產(chǎn)進(jìn)行重估。為了消除中國香港準(zhǔn)則重估差異備查簿對披露數(shù)據(jù)的影響，需要按照中國香港準(zhǔn)則重估差異備查簿相反的方向建立美國準(zhǔn)則重估差異備查簿。
　　美國準(zhǔn)則重估差異備查簿的形成過程相對簡單，不再舉例說明。
　　
　　三、準(zhǔn)則差異備查簿對消除準(zhǔn)則差異所起到的作用
　?。ㄒ唬┦状卧u估準(zhǔn)則差異備查簿對消除準(zhǔn)則差異所起到的作用
　　一是對外披露數(shù)據(jù)時(shí)，中國準(zhǔn)則下以評估值列賬的土地房產(chǎn)，經(jīng)過中國香港準(zhǔn)則差異備查簿的正負(fù)抵銷后，變成了以歷史成本計(jì)價(jià)，最終體現(xiàn)的就是中國香港準(zhǔn)則下的數(shù)據(jù)，即：
　　中國香港準(zhǔn)則報(bào)表＝中國準(zhǔn)則報(bào)表＋中國香港準(zhǔn)則差異備查簿報(bào)表
　　二是中國香港準(zhǔn)則下以評估值列賬的土地房產(chǎn)以外的固定資產(chǎn)，經(jīng)過美國準(zhǔn)則差異備查簿的正負(fù)抵銷后，也變成了以歷史成本計(jì)價(jià)，最終體現(xiàn)的就是美國準(zhǔn)則下的數(shù)據(jù)，即：
　　美國準(zhǔn)則報(bào)表＝中國香港準(zhǔn)則報(bào)表＋美國準(zhǔn)則差異備查簿報(bào)表
　　由于：中國香港準(zhǔn)則報(bào)表＝中國準(zhǔn)則報(bào)表＋中國香港準(zhǔn)則差異備查簿報(bào)表
　　所以：美國準(zhǔn)則報(bào)表＝中國準(zhǔn)則報(bào)表＋中國香港準(zhǔn)則差異備查簿報(bào)表＋美國準(zhǔn)則差異備查簿報(bào)表
　?。ǘ┖罄m(xù)重估準(zhǔn)則差異備查簿對消除準(zhǔn)則差異所起到的作用
　　一是中國準(zhǔn)則下以評估值列賬的除房屋、土地及土建在建工程以外的所有固定資產(chǎn)，經(jīng)過中國香港準(zhǔn)則重估差異備查簿的增減調(diào)整后，變成了后續(xù)重估后的價(jià)值。
　　二是中國準(zhǔn)則下以評估值列賬的除房屋、土地及土建在建工程以外的所有固定資產(chǎn)，經(jīng)過中國香港準(zhǔn)則重估差異備查簿的增減變動(dòng)，以及美國準(zhǔn)則重估差異備查簿的正負(fù)抵銷后，消除了后續(xù)重估的影響，最終體現(xiàn)的還是未進(jìn)行重估以前的資產(chǎn)價(jià)值。
　　通過分析，建立準(zhǔn)則差異備查簿，消除了不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不同對報(bào)表披露的影響，為上市公司在中國準(zhǔn)則、香港準(zhǔn)則和美國準(zhǔn)則下出具準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)報(bào)表、對外披露真實(shí)的財(cái)務(wù)信息提供了保證。