【摘要】 文章從固定資產(chǎn)核算的角度，探討如何適應(yīng)事業(yè)單位公益性和非公益性分離后的核算模式。認為事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算應(yīng)該充分借鑒西方發(fā)達國家非營利組織會計制度之規(guī)定，結(jié)合事業(yè)單位分類改革的實際進行會計制度的改革。
　　【關(guān)鍵詞】 事業(yè)單位；固定資產(chǎn)；會計核算
　　
　　事業(yè)單位是具有中國特色的由政府直接投資和管理的具有社會屬性的公共部門。近年來，我國事業(yè)單位進行了一系列改革，改革的實質(zhì)就是進行分類管理，實現(xiàn)公益性和非公益性分離。與事業(yè)單位改革相比，事業(yè)單位會計制度體系改革明顯滯后。會計核算仍遵照1997年施行的《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》和1998年實施的《事業(yè)單位會計準則》和《事業(yè)單位會計制度》，該制度體系以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，強調(diào)現(xiàn)金收付時點的會計核算，無法真實反映事業(yè)單位經(jīng)濟實質(zhì)，與事業(yè)單位改革已不相適應(yīng)。主要表現(xiàn)在：會計科目嚴重不足，無法準確地進行經(jīng)營性事業(yè)單位會計核算和經(jīng)濟事項的分類；會計報表反映過于單一，無法滿足其事業(yè)單位經(jīng)營管理、財政、稅務(wù)以及社會監(jiān)督的需要等。2010年財政部工作要點中提出“要推進政府會計改革，試編以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財務(wù)報告，并重點加強國有資產(chǎn)管理，全面實施行政事業(yè)單位資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)和統(tǒng)計報表制度”。
　　基于此，本文從固定資產(chǎn)核算這一微觀角度出發(fā)， 探析事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算改革，以期共同商榷。
　　
　　一、事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算存在的問題
　?。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)不提折舊造成內(nèi)在價值不實
　　根據(jù)現(xiàn)行的事業(yè)單位會計制度的規(guī)定，固定資產(chǎn)不提取折舊，購置的固定資產(chǎn)全部計入當年的經(jīng)費支出，借：事業(yè)支出/經(jīng)營支出，貸：銀行存款等；同時借：固定資產(chǎn)，貸：固定基金。在固定資產(chǎn)出售、報廢時做相反的會計科目。由于固定資產(chǎn)不提取折舊，存在諸多弊端：一是虛增了當期事業(yè)支出，特別對于大額自籌資金的購置，容易造成年末“事業(yè)結(jié)余”或“經(jīng)營結(jié)余”不實或出現(xiàn)大額超支。二是經(jīng)營性質(zhì)事業(yè)單位的固定資產(chǎn)應(yīng)屬于成本費用的轉(zhuǎn)移科目，通過折舊可以將固定資產(chǎn)損耗通過經(jīng)營收入獲取補償，如果不計提折舊，不能貫徹會計核算的配比原則，降低了取得相應(yīng)收入的成本，從而虛增了事業(yè)結(jié)余。三是固定資產(chǎn)隨著使用年限增加，賬面價值和內(nèi)在價值相差會越來越大，導(dǎo)致事業(yè)單位的“凈資產(chǎn)”所反映的會計信息不真實，虛高的資產(chǎn)易對會計報表使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。四是企業(yè)固定資產(chǎn)是按照固定資產(chǎn)性質(zhì)來確定折舊年限，而事業(yè)單位固定資產(chǎn)不提取折舊，導(dǎo)致使用年限不同的固定資產(chǎn)無法在賬面進行直觀反映，影響到了固定資產(chǎn)的更新改造，造成固定資產(chǎn)更新靠主觀感覺來決定，導(dǎo)致更新不及時或提前更新導(dǎo)致資產(chǎn)浪費現(xiàn)象。
　?。ǘ┕潭ㄙY產(chǎn)確認標準過低
　　根據(jù)現(xiàn)行的事業(yè)單位會計制度的規(guī)定，一般設(shè)備500元以上，專用設(shè)備800元以上都確認為事業(yè)單位固定資產(chǎn)。由于固定資產(chǎn)確認的標準過低，往往和低值易耗品無法準確進行區(qū)分。如果在實行固定資產(chǎn)折舊情況下，導(dǎo)致人為在固定資產(chǎn)和低值易耗品之間調(diào)節(jié)的現(xiàn)象發(fā)生，進而影響到當年的“經(jīng)營結(jié)余”或“事業(yè)結(jié)余”，固定資產(chǎn)進行金額性限定還容易造成準則制定和經(jīng)濟發(fā)展脫鉤現(xiàn)象?，F(xiàn)行固定資產(chǎn)形成的金額標準是基于1998年《事業(yè)單位會計制度》中的規(guī)定，當年的人均GDP只有6 796元，而2010我國人均GDP已達到29 748元，增長了4倍多，貨幣購買力的下降導(dǎo)致過去很多不形成固定資產(chǎn)的商品都納入了固定資產(chǎn)核算范疇。由于事業(yè)單位固定資產(chǎn)具有國有資產(chǎn)性質(zhì)，固定資產(chǎn)的形成、報廢需要履行嚴格的報批手續(xù)，如果嚴格按照《事業(yè)單位會計制度》中規(guī)定的金額標準執(zhí)行，繁瑣的報批手續(xù)也影響到事業(yè)單位固定資產(chǎn)的及時購置、使用和報廢。這樣就導(dǎo)致事業(yè)單位進行固定資產(chǎn)增、減核算處于“兩難”境地，造成在實際工作中達到固定資產(chǎn)標準的商品都沒有報批或按固定資產(chǎn)入賬，從而形成了大量的賬外資產(chǎn)，不但造成了會計制度執(zhí)行的剛性不足，也容易造成國有資產(chǎn)的流失和損失。
　?。ㄈ┕潭ㄙY產(chǎn)入賬價值反映不完整
　　根據(jù)現(xiàn)行的事業(yè)單位會計制度的規(guī)定，事業(yè)單位購建的固定資產(chǎn)應(yīng)按取得時的實際成本記賬，這樣的規(guī)定過于寬泛。一是購入、調(diào)入的固定資產(chǎn)，按照實際支付的買價或調(diào)撥款、安裝費等記賬。但實際工作中一般只是將買價或調(diào)撥款做為固定資產(chǎn)入賬價值，而將固定資產(chǎn)形成相關(guān)的稅費、運輸裝卸費和其他相關(guān)費用排除在外，造成固定資產(chǎn)入賬價值不實。而且由于事業(yè)單位間入賬口徑的不同，造成事業(yè)單位固定資產(chǎn)的不可比，可能出現(xiàn)同質(zhì)不同價現(xiàn)象。二是自制的固定資產(chǎn)沒有通過“在建工程”科目進行核算，無法從賬面直觀反映單位工程進度和固定資產(chǎn)自建規(guī)模，造成會計信息反映不完整。另一方面，事業(yè)單位在基建工程中改擴建的建筑物等的凈增價值只記入“事業(yè)支出”科目，未同時增記“固定資產(chǎn)”和“固定基金”科目，造成大宗固定資產(chǎn)沒有進行會計核算，特別是部分事業(yè)單位多次改擴建工程，容易造成資產(chǎn)的嚴重不實。三是融資租入的固定資產(chǎn)，固定資產(chǎn)科目反映其原值，而固定基金隨著已付款金額的增加而增加。融資租賃時借記：固定資產(chǎn)，貸記“其他應(yīng)付款”科目；支付租金時借記有關(guān)支出科目，貸記：“固定基金”科目，這樣導(dǎo)致固定資產(chǎn)和固定基金不一致或不能同步入賬，和會計制度中“固定資產(chǎn)”和“固定基金”應(yīng)金額性一致相沖突。四是缺少對事業(yè)單位接受固定資產(chǎn)投資的會計核算規(guī)定，隨著2011年事業(yè)單位改革的全面鋪開，具有經(jīng)營性質(zhì)的事業(yè)單位產(chǎn)權(quán)多元化已是必然趨勢，而準則規(guī)定的缺失必然造成無法準確進行經(jīng)濟核算，接受投資款只能掛其他應(yīng)付款。
　?。ㄋ模┕潭ㄙY產(chǎn)清理核算缺失
　　根據(jù)現(xiàn)行的事業(yè)單位會計制度的規(guī)定，事業(yè)單位以固定資產(chǎn)對外投資、出售、報廢和損毀按賬面原價，借記“固定基金”，貸記“固定資產(chǎn)”科目，這樣的會計核算容易造成固定資產(chǎn)管理過于簡單和粗放。由于2011年起至2020年我國事業(yè)單位體制將進行全面改革，改革中將進行資源重新配置，必然要涉及到現(xiàn)有事業(yè)單位的“劃、并、轉(zhuǎn)”， 固定資產(chǎn)搬遷、整合等形式引起的固定資產(chǎn)所有權(quán)、使用權(quán)發(fā)生變更將變得頻繁，固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓缺乏準確的核算依據(jù)，導(dǎo)致評估價值和賬面價值無法對應(yīng)，無法滿足改革的需要。
　　
　　二、對改進事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算的政策建議
　　據(jù)2007年財政部組織了對全國行政事業(yè)單位的資產(chǎn)清查結(jié)果表明，截至2006年底，全國事業(yè)單位國有資產(chǎn)總額為5.95萬億元，其中固定資產(chǎn)占52.19%。從數(shù)據(jù)可以看出固定資產(chǎn)會計核算是否真實、準確成為國有資產(chǎn)管理的主要因子。所以，進行固定資產(chǎn)會計核算改革迫在眉睫。
　?。ㄒ唬┙⒐潭ㄙY產(chǎn)折舊及減值計提制度
　　2011年我國將推進事業(yè)單位分類改革，按照社會功能將現(xiàn)有事業(yè)單位劃分為承擔(dān)行政職能、從事生產(chǎn)經(jīng)營活動和從事公益服務(wù)三個類別。筆者認為在事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算應(yīng)建立財務(wù)會計與預(yù)算會計二維構(gòu)架體系。對擔(dān)負行政職能、從事公益服務(wù)的事業(yè)單位，而且固定資產(chǎn)購置資金屬于非自籌的應(yīng)仍按照預(yù)算會計規(guī)定，不進行固定資產(chǎn)折舊和減值計提。對于從事生產(chǎn)經(jīng)營活動或自籌資金進行固定資產(chǎn)購置的，應(yīng)按照財務(wù)會計規(guī)定進行固定資產(chǎn)折舊核算和減值計提。固定資產(chǎn)折舊核算應(yīng)設(shè)置“累計折舊”賬戶，以反映固定資產(chǎn)的累計折耗情況，可根據(jù)資產(chǎn)和事業(yè)單位的性質(zhì)采用不同的折舊方法，如科研單位的專用設(shè)備可以采用雙倍余額遞減法提取折舊，交通運輸企業(yè)可以采用年數(shù)總和法提取折舊，一般事業(yè)單位可以采用簡便的年限平均法提取折舊，但折舊方法一經(jīng)選定，年度內(nèi)不能更改，如必須更改的應(yīng)在財務(wù)說明書中進行更改理由的說明，以確保會計信息的可比信。
　　
　　“累計折舊”明細科目設(shè)置在“事業(yè)支出”或“經(jīng)營支出”科目下，計提折舊時，借：事業(yè)支出/經(jīng)營支出-折舊費 貸：累計折舊。
　　為真實反映固定資產(chǎn)為事業(yè)單位提供經(jīng)濟利益期間及每期實際的資產(chǎn)消耗， 事業(yè)單位至少應(yīng)當于每年年度終了，對固定資產(chǎn)使用壽命和預(yù)計凈殘值進行復(fù)核。如有確鑿證據(jù)表明，固定資產(chǎn)使用壽命預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異，應(yīng)當調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命，重新計算應(yīng)提取的折舊數(shù)額。固定資產(chǎn)減值是一種加速折舊的方式，在計提固定資產(chǎn)折舊的事業(yè)單位也應(yīng)該進行固定資產(chǎn)減值測試并計提減值準備，以全面、真實反映固定資產(chǎn)的會計信息。固定資產(chǎn)減值準備會計報表列示和會計核算可以比照“累計折舊”進行，在計提時應(yīng)從固定資產(chǎn)預(yù)期未來經(jīng)濟利益角度進行考慮，這樣具有很大的不確定性，增加了會計人員的自由裁量度，容易造成計提的固定資產(chǎn)減值準備與固定資產(chǎn)發(fā)生的實際減值可能存在較大差距，這是其弊端所在。所以，提高事業(yè)單位會計人員專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德水平也是準確進行固定資產(chǎn)會計核算的關(guān)鍵要素之一。
　?。ǘ┲匦滦抻喒潭ㄙY產(chǎn)的確認標準
　　鑒于現(xiàn)階段社會經(jīng)濟發(fā)展的實際情況，如果固定資產(chǎn)仍然按照一般設(shè)備500元、專用設(shè)備800元以上的確認標準，明顯不符合事業(yè)單位發(fā)展實際。筆者認為應(yīng)該取消固定資產(chǎn)的金額性確認標準，比照發(fā)達國家非營利組織會計對固定資產(chǎn)形成的屬性標準而非金額標準，以特征來作為固定資產(chǎn)的確認標準。同時要充分考慮事業(yè)單位公益性和非公益性的屬性，采用二元劃分標準，對公益性單位的土地與建筑物、基礎(chǔ)建設(shè)、文化資產(chǎn)等基礎(chǔ)性設(shè)施等納入固定資產(chǎn)核算。對非公益性單位只要是為生產(chǎn)經(jīng)營管理而持有，且使用壽命超過一個會計年度的有形資產(chǎn)都應(yīng)該納入固定資產(chǎn)進行會計核算。這樣既可以準確地將事業(yè)單位固定資產(chǎn)和低值易耗品進行界定（低值易耗品屬于使用期限一年以下），防止在實行固定資產(chǎn)折舊情況下，人為在固定資產(chǎn)和低值易耗品之間發(fā)生調(diào)節(jié)現(xiàn)象，又能使固定資產(chǎn)的確認標準和貨幣購買力掛鉤，確保了會計制度執(zhí)行的剛性和國有資產(chǎn)安全、完整。但其弊端是公益性事業(yè)單位固定資產(chǎn)在滿足屬性劃分標準要素下，會形成大量的賬外資產(chǎn)，而非公益性事業(yè)單位使用壽命超過一個會計年度不容易界定，為經(jīng)營性事業(yè)單位進行“盈余管理”留下了空間。
　?。ㄈ┤婧怂愎潭ㄙY產(chǎn)入賬價值
　　對于購入、調(diào)入的固定資產(chǎn)，入賬價值應(yīng)包括除購買價款以外的和固定資產(chǎn)形成相關(guān)的成本費用支出，包括相關(guān)稅費、運輸裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務(wù)費等，以全面核算固定資產(chǎn)入賬價值，確保事業(yè)單位間入賬口徑統(tǒng)一。對于自制的固定資產(chǎn)，應(yīng)將基本建設(shè)會計納入事業(yè)單位會計核算范圍，真正反映自行建造取得固定資產(chǎn)的行為?；窘ㄔO(shè)工程形成的實際成本支出也應(yīng)作為事業(yè)單位資金支出做出相應(yīng)會計處理，以全面真實反映固定資產(chǎn)的價值。同時新增“在建工程”會計科目。對于融資租入的固定資產(chǎn)，購入時，按購買價款，借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”科目，按應(yīng)支付的金額，貸記“長期應(yīng)付款”科目，同時借“未確認融資費用”， 貸記“固定基金”科目。這樣會計處理可以使固定資產(chǎn)和固定基金同步入賬，不會和準則規(guī)定的“固定資產(chǎn)”和“固定基金”金額性一致相沖突。對經(jīng)營性事業(yè)單位，應(yīng)逐步引入固定資產(chǎn)購買價款的現(xiàn)值計價方式，通過折現(xiàn)來真實反映固定資產(chǎn)的入賬價值。對于事業(yè)單位接受投資行為，應(yīng)增加“事業(yè)資本”或在事業(yè)基金下增加“投資基金”會計科目，以反映接受固定資產(chǎn)投資的入賬價值。
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 王樹玲.完善事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算的思考［J］.財會月刊（綜合），2008（10）.
　　［2］ 李東升.企業(yè)化管理的事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算探討［J］.財會月刊（綜合），2008（3）.
　?。?］ 韓曉琴.淺議事業(yè)單位現(xiàn)行會計制度［J］. 會計之友，2008（7）.