【摘要】 文章從證據(jù)學(xué)角度分析了會計證據(jù)的概念及特征，對會計證據(jù)的種類及其與會計資料的關(guān)系進(jìn)行了探討。從證據(jù)調(diào)查及證明的視角出發(fā)提出了會計證據(jù)調(diào)查的概念，探討了其具有共性的特征和要素，并對其在不同領(lǐng)域證明活動中運用時的法律屬性、調(diào)查主體、證明目標(biāo)、應(yīng)遵循的程序和可采用的方法等進(jìn)行了分析。
　　【關(guān)鍵詞】 會計；證據(jù)；會計證據(jù)；會計證據(jù)調(diào)查
　　
　　在訴訟①、仲裁、稅務(wù)稽查、證券稽查、海關(guān)調(diào)查、紀(jì)檢、監(jiān)察、政府審計、注冊會計師審計等活動中，常常需要收集和運用會計資料及其包含的會計信息證明有關(guān)事實或情況。隨著社會經(jīng)濟(jì)各領(lǐng)域法制的健全，對有關(guān)證明活動及證據(jù)的要求越來越嚴(yán)格，與之相應(yīng)的收集會計資料、解讀分析會計資料所包含信息的工作量越來越大、涉及范圍越來越廣。
　　以上所述存在于訴訟、行政執(zhí)法、紀(jì)檢監(jiān)察、審計等活動中，以收集和運用會計資料及其包含的會計信息為證明過程提供證據(jù)作為共同特征的專業(yè)活動，本文稱之為會計證據(jù)調(diào)查。
　　由于在不同領(lǐng)域證明活動中進(jìn)行的會計證據(jù)調(diào)查，需要遵守的規(guī)則不同，加之不同證明主體的證明目標(biāo)不同、按照不同法律規(guī)范所擁有的權(quán)利和應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)不同、甚至所愿意或者能夠承擔(dān)的專業(yè)活動成本也不同，因而在具體實施的會計證據(jù)調(diào)查中所遵循的工作程序和采用的操作方法往往會有差異，甚至可能有很大不同。關(guān)注會計證據(jù)調(diào)查的共性，并對其在不同領(lǐng)域證明活動中運用時的差異進(jìn)行分析，對于規(guī)則制定者（立法部門或?qū)I(yè)組織）和社會管理者（行政管理部門或行業(yè)組織）恰當(dāng)而有效地規(guī)范相關(guān)活動、會計證據(jù)調(diào)查服務(wù)提供者改進(jìn)質(zhì)量和提高效率、會計證據(jù)調(diào)查結(jié)果使用者充分發(fā)揮相關(guān)證據(jù)的證明作用，無疑是必要的。
　　本文擬從證據(jù)、證據(jù)調(diào)查和證明的視角出發(fā)，結(jié)合會計資料的特點，界定、分析會計證據(jù)的概念及特征，對會計證據(jù)的種類及其與會計資料的關(guān)系進(jìn)行探討。在此基礎(chǔ)上提出會計證據(jù)調(diào)查的概念，探討其具有共性的特征和要素，分析其用于不同領(lǐng)域證明活動時在法律屬性、調(diào)查主體、證明目標(biāo)、應(yīng)遵循的程序和可采用的方法等方面所存在的差異。
　　
　　一、證據(jù)與證據(jù)調(diào)查
　　（一）證據(jù)的概念及特征
　　證據(jù)，即證明的根據(jù)，是指用以證明某一事物客觀存在或某一主張成立的有關(guān)事實材料。證據(jù)有以下特征：第一，有一定的存在形式，或是一件物品，或是一紙文書，或是一段言論……等等；第二，應(yīng)該具有能夠說明待證事物存在或不存在的內(nèi)容，換言之，應(yīng)該與待證事物或主張存在聯(lián)系，這種聯(lián)系所表明的情況具有使得人們相信待證事物或主張存在或不存在的說服力；第三，作用在于證明，該作用是否能得以實現(xiàn)，取決于證據(jù)本身是否客觀真實并與待證事物之間是否有必然的聯(lián)系。
　　證明某一事物客觀存在，是指為證明已經(jīng)發(fā)生的事實提供證據(jù)。證明某一主張成立，是指為所提出的主張（包括訴訟主張）提供證據(jù)。
　?。ǘ┰V訟證據(jù)及其基本特征
　　訴訟證據(jù)是指能夠證明案件真實情況的客觀事實。證據(jù)學(xué)理論界的主流觀點認(rèn)為訴訟證據(jù)的基本特征是客觀性、關(guān)聯(lián)性和合法性。
　　客觀性，是指訴訟證據(jù)是客觀存在的事實，而不是人們主觀猜測和虛假的東西。訴訟證據(jù)的客觀性，是其最本質(zhì)的特征，它要求作為證明案件事實的證據(jù)，應(yīng)該是對案件事實的客觀反映和真實描述。
　　關(guān)聯(lián)性，是指訴訟證據(jù)與案件的待證事實之間有客觀的聯(lián)系。這種關(guān)聯(lián)性，要求訴訟證據(jù)應(yīng)該是能夠全部或部分地證明案件的有關(guān)事實是存在還是不存在。
　　合法性，是指訴訟證據(jù)的形式及其提供、收集和審查程序應(yīng)當(dāng)符合法律要求。
　　最高人民法院《關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》和《關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》兩個司法解釋中對民事訴訟證據(jù)和行政訴訟證據(jù)特征的表述與上述不完全相同，分別為：真實性、關(guān)聯(lián)性、合法性及關(guān)聯(lián)性、合法性和真實性，差異在于：以真實性表述替代了客觀性表述。
　?。ㄈ┬姓绦蜃C據(jù)與行政訴訟證據(jù)
　　行政程序證據(jù)，是指行政機(jī)關(guān)在行政程序中用以證明待證事實的證據(jù)。行政訴訟證據(jù)，是指在行政訴訟中用以證明案件事實的證據(jù)。二者既有區(qū)別又有聯(lián)系。
　　1.行政程序證據(jù)與行政訴訟證據(jù)的區(qū)別
　?。?）是不同法律程序中的證據(jù)
　　行政程序與行政訴訟是不同的法律程序，故行政程序證據(jù)與行政訴訟證據(jù)是不同法律程序中的證據(jù)。
　?。?）在基本理念和具體制度設(shè)計上存在差別
　　行政程序類型多樣，不同行政程序的具體證據(jù)規(guī)則也不同。如行政處罰程序中，主要是行政機(jī)關(guān)依職權(quán)獲取證據(jù)；在企業(yè)注冊等行政登記程序中，主要是申請人提供證據(jù)，行政機(jī)關(guān)依法審查證據(jù)；行政裁決程序中，雙方當(dāng)事人提供證據(jù)，行政機(jī)關(guān)居中裁決。
　　行政訴訟中，原則上證據(jù)由當(dāng)事人提供，法院一律居中裁判。
　　2.行政程序證據(jù)與行政訴訟證據(jù)的聯(lián)系
　　行政程序中的證據(jù)可能進(jìn)入訴訟而成為行政訴訟中的證據(jù)，因此兩者聯(lián)系密切。對于兩者的聯(lián)系，可從以下幾方面來理解：
　　（1）行政程序證據(jù)是潛在的行政訴訟證據(jù)
　　如果行政相對人對具體行政行為提起訴訟，據(jù)以作出該具體行政行為的行政程序證據(jù)就會進(jìn)入訴訟程序，由潛在的行政訴訟證據(jù)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實的行政訴訟證據(jù)。
　　（2）行政程序證據(jù)是行政訴訟中的復(fù)審對象
　　行政訴訟中，法院對被告行政機(jī)關(guān)所作出的具體行政行為的合法性是從認(rèn)定事實和適用法律兩個方面進(jìn)行審查的，其中認(rèn)定事實的審查主要立足于審查行政程序中的證據(jù)，因為行政程序中認(rèn)定的事實同樣是證據(jù)證明的事實。在證據(jù)規(guī)則上的突出體現(xiàn)是：行政審判的事實認(rèn)定是以行政程序收集的證據(jù)為基礎(chǔ)，對其在獲取和處理證據(jù)以及得出事實結(jié)論上是否符合法律要求，進(jìn)行審查。因此，行政程序證據(jù)是行政訴訟中的復(fù)審對象。
　?。?）行政程序證據(jù)與行政訴訟證據(jù)具有延續(xù)關(guān)系
　　行政程序是法定程序，倘若有關(guān)法律規(guī)定賦予行政機(jī)關(guān)要求行政相對人提供證據(jù)的權(quán)力，行政相對人在行政程序中拒不提供而在行政訴訟中提供證據(jù)的，人民法院在行政訴訟程序中可以否定此類證據(jù)的效力。
　　除上述聯(lián)系外，行政程序證據(jù)與行政訴訟證據(jù)在證據(jù)的形式、處理（如質(zhì)證和認(rèn)證）上也具有相似性。例如，與行政訴訟證據(jù)一樣，行政程序證據(jù)也有書證、物證、視聽資料、證人證言等證據(jù)形式；行政程序中也存在類似于庭審質(zhì)證的程序，如聽證程序；在行政程序中也存在認(rèn)證，如排除不真實的或者非法的證據(jù)，對證據(jù)的證明力進(jìn)行認(rèn)定等。由于存在這些相似性，加上行政程序相應(yīng)的制度、理論和實踐不如行政訴訟證據(jù)制度發(fā)達(dá)，在行政程序中可以借鑒行政訴訟證據(jù)制度進(jìn)行取證、質(zhì)證和認(rèn)證。
　?。ㄋ模┳C據(jù)調(diào)查
　　證據(jù)調(diào)查是與證據(jù)的收集、審查和運用有關(guān)的各種調(diào)查活動的總稱，是為查明和證明事實而進(jìn)行的專門調(diào)查活動。
　　證據(jù)調(diào)查不同于人們在日常工作和生活中進(jìn)行的一般調(diào)查活動。調(diào)查是人類認(rèn)識客觀事物的基本方法之一，普遍存在于人們的社會生活實踐之中、存在于各行各業(yè)的工作之中。證據(jù)調(diào)查與一般調(diào)查活動的區(qū)別在于它總是圍繞證據(jù)進(jìn)行的，總是服務(wù)于證據(jù)的收集、審查和運用的。一般調(diào)查活動往往以查明事實為基本任務(wù)，但對證據(jù)調(diào)查來說，查明事實只完成了調(diào)查任務(wù)的一部分，更重要的任務(wù)是要用合法的證據(jù)來證明調(diào)查者已經(jīng)查明的事實。
　　
　　二、會計資料與證據(jù)
　?。ㄒ唬嬞Y料的特點
　　本文所稱會計資料包括：會計核算資料和會計相關(guān)資料兩大類。會計核算資料，是指發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的單位（即被核算單位，又稱為會計主體，以下簡稱單位）進(jìn)行會計核算所生成的會計憑證、賬簿、報表以及相應(yīng)的說明等。會計相關(guān)資料，是指那些雖然作為會計核算依據(jù)或參考，但是并未作為原始憑證直接納入會計憑證的資料，如：單位規(guī)章制度（內(nèi)部管理制度）、與單位經(jīng)濟(jì)活動相關(guān)的法律性文件、各種權(quán)益憑證、資金往來和結(jié)算資料、反映交易進(jìn)行或完成情況的記錄資料、記載實物結(jié)存和流轉(zhuǎn)的有關(guān)資料以及各種與資金財產(chǎn)有關(guān)的備查登記簿等。
　　
　　作為記錄和反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的書面載體，會計資料具有如下特點。
　　1.記載和保存方式的法定性
　　會計核算資料是按照特定的程序和方法，將單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動中大量的、日常的業(yè)務(wù)信息和數(shù)據(jù)，經(jīng)過整理、分類、記錄和匯總，以特定的形式（會計憑證、賬簿、報表）記載和保存所形成的。我國對會計核算及會計資料的保存等一直都有嚴(yán)格規(guī)范：從會計法到會計準(zhǔn)則、會計制度，再到會計基礎(chǔ)工作規(guī)范，形成了一整套嚴(yán)密而完整的體系。按照會計法規(guī)定發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的單位都應(yīng)該進(jìn)行會計核算，國有企業(yè)、事業(yè)單位、金融機(jī)構(gòu)、各級國家機(jī)關(guān)等更是應(yīng)該保存有記錄規(guī)范、內(nèi)容完整的會計資料。因此，會計資料是完整記載和保存單位所發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動情況的系統(tǒng)性、規(guī)范化的法定記錄。
　　2.記載內(nèi)容和形式的專業(yè)性
　　會計核算的前提、原則及方法，會計資料的內(nèi)容和形式都有嚴(yán)格要求，并以法律、法規(guī)、規(guī)章、制度等各種形式加以明確規(guī)定，會計資料的生成有章可循，有章必循。由于會計資料從內(nèi)容到形式都嚴(yán)格遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，因此需要具備相應(yīng)專業(yè)知識才能對其加以把握和運用。
　　 3.來源的可靠性
　　基于其記載和保存的法定性，凡有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的單位都應(yīng)該長期保存（具體保存期限，依單位性質(zhì)、會計資料類別等之不同而不盡相同，由相關(guān)的規(guī)章制度明確規(guī)定）記載其所發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動情況的會計資料，因此，可以較容易地通過正常途徑取得。
　　4.記載內(nèi)容的真實性
　　客觀真實是會計核算的基本要求，正常情況下，會計資料應(yīng)該真實記載和反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動。誠然，在存在會計錯誤或舞弊的情況下，會計資料記載內(nèi)容會出現(xiàn)錯誤或虛假，即便如此，一般情況下，仍有方法可以查證核實。會計核算資料是基于實際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)并依據(jù)一整套嚴(yán)密科學(xué)的方法而生成的憑證賬簿報表體系，證賬、賬賬、賬表之間都有嚴(yán)格的勾稽對應(yīng)關(guān)系，對于會計核算錯誤，可以通過檢查、核對有關(guān)的憑證、賬簿和報表，加以排除。對于舞弊造成的虛假記載（包偽造、篡改等情況），也可以通過一定的方法加以鑒別，因為經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動是在相關(guān)各主體的共同參與下進(jìn)行的。一般情況下，舞弊只是其中部分主體基于特定目的行為，其他主體或因?qū)ξ璞诇喨徊恢⒒蛭磪⑴c舞弊、或舞弊于其無利，故在其所保留的資料中有關(guān)的記載常常并未受到舞弊的影響，基于此，一般可以通過對關(guān)聯(lián)事項、關(guān)聯(lián)單位、關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)等進(jìn)行調(diào)查取證而發(fā)現(xiàn)或證實舞弊行為，從而對虛假記載加以排除或更正，還其本來面目。
　　5.記載內(nèi)容的全面性、準(zhǔn)確性
　　會計資料中的原始憑證譬如發(fā)票等，要求對經(jīng)濟(jì)活動的內(nèi)容、發(fā)生的時間、參與的主體等進(jìn)行全面而準(zhǔn)確的記載，這使得會計資料包含了大量對準(zhǔn)確了解有關(guān)事實所必不可少的信息，如：行為主體，行為對象，行為發(fā)生的原因、時間、地點、方式、結(jié)果等。
　　6.記載形成的及時性和記載內(nèi)容的歷史性
　　會計資料的形成一般都較為及時，如：各種原始憑證通常在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動發(fā)生的過程中形成，既是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的直接記錄，也是辦理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的憑據(jù)；會計核算資料都要求在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動發(fā)生后規(guī)定的時間內(nèi)形成。在收集會計資料作為會計證據(jù)的活動開始之前，作為信息載體的會計資料業(yè)已形成，其記載內(nèi)容的歷史性，決定了其客觀性不受收集會計資料（會計證據(jù)）活動的影響。
　　7.記載內(nèi)容的穩(wěn)定性
　　會計資料形成的規(guī)則是不允許涂改，對正常情況下不得已而需要進(jìn)行的更正，也制定有嚴(yán)格的規(guī)范，不得隨意進(jìn)行。編制完成的會計資料，都要編號、裝訂、歸檔，不允許隨意取出、添加或替換。按照有關(guān)規(guī)定，會計資料的經(jīng)手和保管，由專人負(fù)責(zé)。就客觀特征而言，會計資料所記載的內(nèi)容在形成后一般不會也不應(yīng)該發(fā)生改變。在存在涂改或其他變造行為的情況下一般會留下痕跡，可以通過其他方法（如：文書鑒定等）進(jìn)行識別和排除，因此，其具有良好的穩(wěn)定性。
　　在會計核算已完全電算化，賬簿記錄只以電子數(shù)據(jù)形式保存的情況下，會計憑證仍然是以記錄在紙質(zhì)介質(zhì)上的形式保存并裝訂歸檔。外來原始憑證及相應(yīng)的記賬憑證一般都在紙質(zhì)介質(zhì)上保存，有的還同時通過掃描錄入形成電子文檔備份以不可修改方式存儲。自制原始憑證及相應(yīng)的記賬憑證一般也生成紙質(zhì)介質(zhì)上的記錄并裝訂歸檔保存，對于頻繁發(fā)生而未將明細(xì)記錄全部打印輸出的情況，一般會定期打印輸出匯總記錄在紙質(zhì)介質(zhì)上保存。相對紙質(zhì)記錄而言，電子數(shù)據(jù)形式保存的會計記錄的篡改更難以識別，需要采用電子證據(jù)領(lǐng)域的專門技術(shù)手段。
　?。ǘ嬞Y料滿足訴訟對證據(jù)的要求
　　會計資料作為證據(jù)使用可以滿足訴訟對證據(jù)客觀性（真實性）、關(guān)聯(lián)性和合法性的要求。
　　1.客觀性（真實性）
　　客觀真實地記載和反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動情況是會計資料的本質(zhì)屬性，遵循會計核算要求形成的會計資料，真實記錄了已經(jīng)發(fā)生的、客觀存在的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動事實，其內(nèi)容是對已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的客觀真實反映，其存在形式是可以直接閱讀的書面資料或借助電子計算機(jī)閱讀的電子數(shù)據(jù)文檔，因此，其內(nèi)容真實且從內(nèi)容到形式都是客觀的，具備訴訟證據(jù)應(yīng)有的客觀性（真實性）特征。
　　2.關(guān)聯(lián)性
　　由于會計資料的功能是記錄和反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動情況，一般而言，單位發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動應(yīng)該能在其會計資料中找到相應(yīng)的記錄。雖然如此，實際的情況卻非常復(fù)雜、千差萬別。由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動種類繁多、形形色色，能夠反映待證經(jīng)濟(jì)活動事實、從而可以作為證據(jù)的有關(guān)會計記錄，一般隱藏在浩繁的會計資料中，需要進(jìn)行大量的查找、分析、核對、比較、鑒別、篩選并配合調(diào)查、詢證等工作，方能正確地加以收集。會計資料本身所具有的專業(yè)性，不同行業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的差異等，增加了對會計資料進(jìn)行分析和鑒別，查找并收集到具有關(guān)聯(lián)性證據(jù)的復(fù)雜性和困難性。即便如此，會計資料記錄和反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的本質(zhì)特征，決定了其能夠在經(jīng)濟(jì)活動事實的證明中成為有力的證據(jù)。由此可見：會計資料與經(jīng)濟(jì)活動事實存在關(guān)聯(lián)性是毋庸置疑的，關(guān)鍵是如何收集到確實能證明待證事實的證據(jù)，即收集到與待證事實有關(guān)聯(lián)性，因而具有證明力的證據(jù)，這是使收集的會計資料具備關(guān)聯(lián)性可以成為證據(jù)的關(guān)鍵所在。
　　3.合法性
　　由于會計資料是法定保存的、對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的記錄，且具備訴訟法規(guī)定的形式，可以由合法主體提供或由合法主體通過合法的方式和程序加以收集，因此，可以滿足訴訟證據(jù)對合法性的要求。
　　
　　三、會計證據(jù)
　?。ㄒ唬嬜C據(jù)的概念及特征
　　1.會計證據(jù)的概念
　　本文所稱的會計證據(jù)，是指用以證明某一事物客觀存在或某一主張成立的具有會計資料特征或內(nèi)容的證據(jù)材料。
　　對會計證據(jù)所包括的范圍（或其外延）可從以下幾方面來理解：
　?。?）具有會計資料特征或內(nèi)容的事實材料（其具體證據(jù)形式可以是書證、視聽資料、勘驗筆錄和物證）；
　?。?）運用會計專門知識對訴訟涉及的會計專門性問題進(jìn)行鑒別判斷形成的鑒定結(jié)論（司法會計鑒定結(jié)論）；
　?。?）運用會計專門知識為非訴訟活動中涉及的會計信息及其所反映經(jīng)濟(jì)活動的情況進(jìn)行檢查、審核、分析、評價、鑒證等所提供的專業(yè)意見（審計意見、鑒證結(jié)論等）；
　?。?）可用于證明會計信息內(nèi)容或說明相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動情況的各種材料，如函證回函或詢問記錄等。
　　具有會計資料特征的事實材料（書證、視聽資料、勘驗筆錄和物證）一般通過調(diào)取或提供等方式收集，而鑒定結(jié)論、專業(yè)意見需要運用會計專門知識，通過對會計資料的解讀和分析獲得。前一類會計證據(jù)直接以其記載或保存的內(nèi)容甚至實物狀態(tài)或存放場所起證明作用。后一類證據(jù)的證明力取決于兩方面因素：一是作出結(jié)論所依據(jù)的證據(jù)材料本身的證明力，這是其具有證明力的內(nèi)在根據(jù)；二是解讀和分析過程以及所采用的各種方法（如鑒別、判斷、檢查、審核、分析等）是否嚴(yán)謹(jǐn)?shù)刈裱茖W(xué)原理、專業(yè)規(guī)范、行業(yè)規(guī)則等，這實際上是要求解讀和分析過程要客觀真實地揭示證據(jù)材料所包含的信息。
　　
　　2.訴訟會計證據(jù)與非訴訟會計證據(jù)
　　依是否按照訴訟法律規(guī)定收集，可將會計證據(jù)分為訴訟會計證據(jù)和非訴訟會計證據(jù)。訴訟會計證據(jù)按照訴訟法律規(guī)定收集，完全具備訴訟證據(jù)特征，即具備客觀性（真實性）、關(guān)聯(lián)性和合法性，可用于包括訴訟在內(nèi)的各種證明活動。訴訟會計證據(jù)之外的會計證據(jù)稱為非訴訟會計證據(jù)，一般不能在訴訟中直接作為證據(jù)使用。
　　3.訴訟會計證據(jù)與非訴訟會計證據(jù)的共性
　　訴訟會計證據(jù)與非訴訟會計證據(jù)的共性表現(xiàn)在兩個方面：第一，具備關(guān)聯(lián)性（相關(guān)性），這是所有證據(jù)的共性，是證據(jù)之所以能夠為證明提供依據(jù)的根本原因所在；第二，具有會計資料的特點或內(nèi)容，這是會計證據(jù)的專業(yè)技術(shù)特征，也是其最顯著、最典型的特征，以此為標(biāo)志，可以將會計證據(jù)與其它證據(jù)區(qū)分開來。
　　4.訴訟會計證據(jù)與非訴訟會計證據(jù)的差異
　　訴訟會計證據(jù)與非訴訟會計證據(jù)的差異總體上表現(xiàn)為對合法性和客觀性（真實性）特征的要求不同。非訴訟會計證據(jù)因運用領(lǐng)域的多樣性，不同領(lǐng)域所適用的法律法規(guī)、專業(yè)規(guī)范等對相應(yīng)證明活動嚴(yán)格程度的要求不同等內(nèi)在原因，外化表現(xiàn)為既與訴訟會計證據(jù)存在差異，本身也具有多樣性。對訴訟會計證據(jù)與非訴訟會計證據(jù)的差異可從以下幾方面考察：
　?。?）對合法性特征要求的嚴(yán)格程度不同
　　可從證據(jù)形式和收集提供程序兩個側(cè)面進(jìn)一步分析：
　　① 對證據(jù)形式要求的嚴(yán)格程度不同
　　訴訟會計證據(jù)的形式必須滿足訴訟法律要求。三大訴訟法都明確規(guī)定了證據(jù)形式，而且在不同訴訟中證據(jù)形式并不完全相同。書證、物證、鑒定結(jié)論、視聽資料、證人證言和勘驗筆錄是三大訴訟共有的，另外，刑事訴訟中還規(guī)定了檢查筆錄、被害人陳述和犯罪嫌疑人、被告人供述和辯解；民事和行政訴訟中都規(guī)定了當(dāng)事人的陳述，行政訴訟中還有現(xiàn)場筆錄。
　　非訴訟會計證據(jù)形式更靈活。例如，國家審計中規(guī)定的證據(jù)形式是：書面證據(jù)、實物證據(jù)、視聽或電子數(shù)據(jù)資料、口頭證據(jù)、鑒定結(jié)論、勘驗筆錄和其他證據(jù)，且對“其他證據(jù)”的內(nèi)涵和外延并未明確，這樣的規(guī)定顯然不如訴訟證據(jù)的規(guī)定嚴(yán)格。注冊會計師審計準(zhǔn)則中，只列舉了獲取審計證據(jù)的程序，并未明確審計證據(jù)的類型?？梢姡弘m然同為審計活動，但屬于行政活動的國家審計與屬于社會鑒證活動的注冊會計師審計對證據(jù)形式嚴(yán)格程度的要求存在很大差異。
　?、趯κ占峁┏绦蛞蟮膰?yán)謹(jǐn)程度不同
　　刑事訴訟中，人民法院向有關(guān)單位收集、調(diào)取的書面證據(jù)材料，必須由提供人署名，并加蓋單位印章，向個人收集、調(diào)取的，必須由本人確認(rèn)無誤后簽名或者蓋章；勘驗、檢查筆錄應(yīng)由參加勘驗、檢查的人和見證人簽名或者蓋章。
　　行政執(zhí)法中，如稅務(wù)處罰聽證活動應(yīng)當(dāng)制作筆錄，聽證筆錄應(yīng)交當(dāng)事人閱核、簽章。
　　而在國家審計中，對于收集審計證據(jù)的程序并未提出與上述類似的嚴(yán)格要求。
　　（2）對客觀性（真實性）特征的要求不同
　　訴訟會計證據(jù)應(yīng)具備客觀性（真實性）特征，而非訴訟會計證據(jù)對客觀性（真實性）特征的要求明顯具有多樣性，用于不同領(lǐng)域時對客觀性（真實性）特征的要求不同，具體差異有大有小，有的只是表述不同，而本質(zhì)相似；有的則存在實質(zhì)差異。
　　例如國家審計中，規(guī)定審計證據(jù)必須具備客觀性，即必須是客觀存在的事實材料。注冊會計師審計中，對證據(jù)質(zhì)量的要求是適當(dāng)性，具體包括相關(guān)性和可靠性兩方面，對可靠性的描述是指證據(jù)的可信程度，只說明可靠性受證據(jù)來源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取證據(jù)的具體環(huán)境，沒有明確提出客觀性或真實性的要求。該可靠性表述明顯有別于真實性或客觀性要求，再結(jié)合注冊會計師審計準(zhǔn)則對審計證據(jù)的定義中關(guān)于審計證據(jù)包含自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結(jié)論的信息②的表述，可以認(rèn)為：注冊會計師審計中對證據(jù)實質(zhì)上并無客觀性要求。
　?。ǘ嬜C據(jù)的種類
　　結(jié)合現(xiàn)行法律規(guī)定，根據(jù)所適用證明領(lǐng)域的不同、具體存在形式的差異、在證明活動中所運用的具體特征不同，本文將會計證據(jù)分成以下七類，其中書證、視聽資料、鑒定結(jié)論、勘驗筆錄和物證五種形式的會計證據(jù)在符合訴訟證據(jù)特征時，可以用于訴訟。
　　1.書證
　　會計證據(jù)多數(shù)情況下以書證形式出現(xiàn)。手工記賬情況下，會計資料全部是書面資料，符合書證的特征；會計電算化情況下，打印在紙質(zhì)介質(zhì)上并以書面資料形式裝訂和保存的憑證、賬簿、報表等符合書證的特征。
　　2.視聽資料
　　會計電算化情況下，許多會計資料（包括記賬憑證、賬簿、報表和某些自制原始憑證如交易明細(xì)記錄等）都可能以電子數(shù)據(jù)形式保存，這種情況下的會計證據(jù)具有視聽資料的證據(jù)形式。
　　3.鑒定結(jié)論
　　會計資料的內(nèi)容雖然是文字和數(shù)字，但由于其本身的專業(yè)性，不具備相應(yīng)專業(yè)知識的人一般不易準(zhǔn)確理解其內(nèi)容，更由于經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜性和多樣性，使得會計資料所記載和反映的內(nèi)容也越來越復(fù)雜，要理解其內(nèi)容并通過這些內(nèi)容分析和判斷有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動情況更非易事。正因如此，許多情況下需要由“有會計專門知識的人”來對這些會計資料進(jìn)行“解讀”，即通過司法會計鑒定，對有關(guān)會計資料所反映的情況作出專業(yè)判斷，形成相應(yīng)的司法會計鑒定結(jié)論，既能使這些會計資料對于案件事實的證明作用得以進(jìn)一步顯現(xiàn)，又能使不具有或不甚熟悉會計專門知識的人能夠理解和掌握這些會計資料的含義，從而可以在訴訟證明活動中有效地運用。這種情況下的會計證據(jù)具有鑒定結(jié)論的證據(jù)形式。
　　4.勘驗筆錄
　　對清點現(xiàn)金、有價證券、實物票據(jù)，盤點存貨，清查固定資產(chǎn)等活動的過程及所發(fā)現(xiàn)事實的客觀記載，是勘驗筆錄形式的會計證據(jù)。
　　5.物證
　　當(dāng)會計資料不是以其內(nèi)容，而是以其存放場所、實物狀態(tài)等方面的特征來證明案件事實時，是物證形式的會計證據(jù)。
　　6.專業(yè)意見
　　運用會計專門知識為非訴訟活動（如稅務(wù)稽查、反傾銷調(diào)查、按法規(guī)要求披露上市公司財務(wù)會計信息等）中涉及會計信息的問題進(jìn)行檢查、審核、分析、評價、鑒證等所提供的專業(yè)意見（審計意見、鑒證結(jié)論等）。
　　7.其他證據(jù)
　　可用于證明或說明待證事實真相，形成證明結(jié)論基礎(chǔ)的各種證據(jù)材料，如詢問與會計信息或相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動有關(guān)情況得到的書面回復(fù)（如函證回函）或口頭答復(fù)（如詢問記錄）。③
　?。ㄈ嬜C據(jù)與會計資料的聯(lián)系與區(qū)別
　　1.會計證據(jù)與會計資料的內(nèi)容可能一致也可能有差異
　　書證形式的會計證據(jù)，是以會計資料所記載的內(nèi)容作為證明根據(jù)，這種情況下，會計證據(jù)內(nèi)容與會計資料內(nèi)容一致。一般情況下，如果能夠證明案件事實的會計資料不僅內(nèi)容簡單而且含義易于被非專業(yè)人員理解，則相應(yīng)的會計資料可以直接作為書證使用。
　　當(dāng)采用司法會計鑒定結(jié)論形式的會計證據(jù)時，會計資料是鑒定人作出鑒定結(jié)論所依據(jù)的鑒定資料，會計資料內(nèi)容與以其為基礎(chǔ)進(jìn)行判斷所得出的結(jié)論性意見（司法會計鑒定結(jié)論）的內(nèi)容一般并不簡單地在表面上一致。當(dāng)能夠證明案件事實的會計資料繁復(fù)龐雜或內(nèi)容不易理解時，必須借助專業(yè)人員的專門知識對其復(fù)雜的內(nèi)容進(jìn)行整理歸納并對包含的信息進(jìn)行解讀和分析，揭示其中包含的與待證事實有關(guān)的、難以被非專業(yè)人員所理解的內(nèi)容，并將其用可以被非專業(yè)人員理解的方式表達(dá)出來，形成司法會計鑒定結(jié)論形式的會計證據(jù)。這種解讀和分析為證明活動參與者理解（了解）紛繁復(fù)雜的會計信息中對證明活動有用的信息搭建了橋梁。
　　2.會計證據(jù)與會計資料發(fā)揮作用的方式可能一致也可能有差異
　　書證形式的會計證據(jù)，發(fā)揮證明作用的是其所記載內(nèi)容，這與會計資料以其所記載內(nèi)容發(fā)揮作用是一致的。
　　當(dāng)會計資料作為物證使用時，是以其實物狀態(tài)、存放場所等方面特征來發(fā)揮證明作用的，這與會計資料以記載內(nèi)容發(fā)揮作用的方式顯然不同。
　　
　　3.記錄方式和保存介質(zhì)的不同對會計證據(jù)和會計資料具有不同的意義
　　記錄方式和保存介質(zhì)的不同可以使會計資料作為證據(jù)使用時有不同的證據(jù)形式：當(dāng)會計信息被記錄并保存在紙上時，可以直接得到書證形式的會計證據(jù)；當(dāng)會計信息以電子數(shù)據(jù)形式記錄并保存在軟盤、硬盤、U盤、光盤等介質(zhì)上時，相應(yīng)形式的會計資料如果直接作為會計證據(jù)，則其證據(jù)形式屬于視聽資料（電子證據(jù)）。由于書證與電子證據(jù)在物理特征方面的巨大差異，其收集、審查和運用的規(guī)則有很大不同，因此，在證明活動尤其是訴訟中應(yīng)特別關(guān)注這種差異。
　　記錄方式和保存介質(zhì)的不同對會計資料并無實質(zhì)影響：無論是手工核算中通過書寫工具記錄會計核算內(nèi)容、還是電算化方式下由計算機(jī)軟件完成會計核算；無論是記錄在紙上（包括手工核算方式下直接記錄在紙上以及電算化情況下打印輸出到紙上）的會計記錄，還是以電子數(shù)據(jù)形式記錄并保存在軟盤、硬盤、U盤、光盤等非紙質(zhì)介質(zhì)上的會計記錄，雖然記錄方式和保存介質(zhì)不同，但其本質(zhì)仍然是記錄和反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動。
　　
　　四、會計證據(jù)調(diào)查的概念及要素
　?。ㄒ唬嬜C據(jù)調(diào)查的概念
　　會計證據(jù)調(diào)查是與會計證據(jù)的收集、審查和運用有關(guān)的各種調(diào)查活動的總稱，是為查明和證明可以由會計資料記錄和反映的經(jīng)濟(jì)活動事實和情況而進(jìn)行的專門調(diào)查活動。
　　對會計證據(jù)調(diào)查的特征可從以下幾方面進(jìn)一步認(rèn)識：
　　一是內(nèi)容的專門性。會計證據(jù)調(diào)查的內(nèi)容是專門收集、審查和運用會計證據(jù)。
　　二是范圍的特定性。會計證據(jù)調(diào)查的適用范圍是查明和證明可以由會計資料記錄和反映的經(jīng)濟(jì)活動事實和情況。
　　三是性質(zhì)的從屬性。會計證據(jù)調(diào)查的法律屬性從屬于其所服務(wù)的證明活動。
　　四是程序的規(guī)范性。會計證據(jù)調(diào)查程序應(yīng)嚴(yán)格遵循所服務(wù)的證明活動所適用的規(guī)則。
　　訴訟、行政執(zhí)法、紀(jì)檢監(jiān)察、審計等活動中存在的與會計證據(jù)的收集、審查和運用有關(guān)的調(diào)查活動，都是會計證據(jù)調(diào)查。
　?。ǘ嬜C據(jù)調(diào)查的要素
　　1.會計證據(jù)調(diào)查的主體
　　會計證據(jù)調(diào)查的主體（Who，即誰來做），是收集、審查和運用會計證據(jù)的組織和個人。
　　（1）會計證據(jù)調(diào)查的主持者和實施者
　　按照在會計證據(jù)調(diào)查過程中職能的側(cè)重點不同可以將會計證據(jù)調(diào)查的主體分為主持者和實施者兩類。實施者主要收集會計證據(jù)，而主持者主要審查和運用會計證據(jù)。
　?。?）會計證據(jù)調(diào)查主體的職責(zé)
　　會計證據(jù)調(diào)查主持者的職責(zé)主要是：確定會計證據(jù)調(diào)查的目的（為什么查）和范圍（查什么），選定會計證據(jù)調(diào)查實施者，為會計證據(jù)調(diào)查的實施提供必要的資源（如獲取會計資料、提供調(diào)查方便等），審查和運用會計證據(jù)以實現(xiàn)會計證據(jù)調(diào)查的目標(biāo)。
　　會計證據(jù)調(diào)查實施者的主要職責(zé)是：運用會計專門知識和經(jīng)驗，有效利用調(diào)查資源，收集、形成能滿足調(diào)查目的要求的會計證據(jù)。
　　2.會計證據(jù)調(diào)查的目的
　　會計證據(jù)調(diào)查的目的（For what，即為什么做），從屬于其所服務(wù)的證明活動的證明目標(biāo)，不僅與證明活動的法律屬性有關(guān)，還隨證明階段以及調(diào)查主體等因素之不同而異。
　　3.會計證據(jù)調(diào)查的內(nèi)容
　　會計證據(jù)調(diào)查的內(nèi)容（Do what，即做什么），是收集、審查和運用會計證據(jù)。
　　4.會計證據(jù)調(diào)查的程序和方法
　　會計證據(jù)調(diào)查的程序和方法（How，即如何做），是指會計證據(jù)調(diào)查應(yīng)該遵循的程序（如何啟動、何時開始、先做什么、后做什么）和可以采用的具體措施，總的原則是，遵循調(diào)查活動所收集證據(jù)需要運用領(lǐng)域所適用的規(guī)則，具體則依證明活動所涉及的領(lǐng)域、行業(yè)不同而異，可以是法律（如訴訟法）法規(guī)（如各種行政程序規(guī)范）或者行業(yè)規(guī)范（如審計準(zhǔn)則）。
　　以上對會計證據(jù)調(diào)查的共性部分進(jìn)行了探討，在此基礎(chǔ)上對會計證據(jù)調(diào)查運用于不同領(lǐng)域時在法律屬性、調(diào)查主體、證明目標(biāo)、程序和方法等方面的差異作進(jìn)一步分析，以便更全面地認(rèn)識會計證據(jù)調(diào)查這一概念。
　　
　　五、會計證據(jù)調(diào)查的法律屬性
　　由于會計證據(jù)調(diào)查所運用的領(lǐng)域具有多樣性，不同類型的證明活動具有不同的法律屬性，因此，從屬于特定證明活動的具體會計證據(jù)調(diào)查的法律屬性也相應(yīng)的不同。以下對會計證據(jù)調(diào)查常用領(lǐng)域的情況做一些分析。
　　刑事訴訟中，偵查階段的會計證據(jù)調(diào)查屬于偵查活動的一部分，其性質(zhì)是國家偵查機(jī)關(guān)的偵查活動，這個階段會計證據(jù)調(diào)查的重點是收集會計證據(jù)。在審查起訴和提起公訴階段的會計證據(jù)調(diào)查是國家公訴機(jī)關(guān)的公訴活動，這個階段會計證據(jù)調(diào)查的主要內(nèi)容是審查和運用會計證據(jù)（雖然在需要的情況下也可以進(jìn)行自行補(bǔ)充偵查）。犯罪8jBILVcfgYrca44Cu+Mtg9CBlezKimL6cpp/F+sJX3s=嫌疑人、被告人及其辯護(hù)人收集會計證據(jù)所進(jìn)行的會計證據(jù)調(diào)查是行使辯護(hù)權(quán)的活動。
　　民事訴訟中，當(dāng)事人進(jìn)行的會計證據(jù)調(diào)查都是其行使訴訟權(quán)利的活動，無論其是在法律規(guī)定范圍內(nèi)自行收集會計證據(jù)，還是按照法律規(guī)定委托訴訟代理人（包括律師）代為收集會計證據(jù)以及符合法定條件時申請人民法院調(diào)查收集會計證據(jù)。人民法院在法定情況下進(jìn)行的會計證據(jù)調(diào)查是其職權(quán)行為。
　　破產(chǎn)案件是通過司法程序處理的無力償債事件，其中包括三種司法程序：和解、重整和破產(chǎn)清算。從破產(chǎn)申請開始，無論是重整或和解，還是最終破產(chǎn)清算，破產(chǎn)案件處理的各個環(huán)節(jié)都離不開會計證據(jù)調(diào)查。
　　反傾銷、反補(bǔ)貼調(diào)查案件中，調(diào)查機(jī)關(guān)需要進(jìn)行會計證據(jù)調(diào)查，并根據(jù)調(diào)查結(jié)果分別就傾銷、損害及二者之間的因果關(guān)系作出裁決，這是行政機(jī)關(guān)依據(jù)法律授權(quán)，主持解決當(dāng)事人之間發(fā)生的與行政管理事項有關(guān)的特定民事糾紛的活動，屬于行政裁決，雖然是一種準(zhǔn)司法行為，但本質(zhì)上仍是具體行政行為。
　　稅務(wù)稽查中，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過會計證據(jù)調(diào)查，收集反映納稅義務(wù)人生產(chǎn)經(jīng)營情況的會計證據(jù)，據(jù)此判斷其是否正確繳納稅款。稅務(wù)稽查和稅務(wù)行政處罰是行政機(jī)關(guān)行使行政職權(quán)的具體行政行為，行政相對人進(jìn)行會計證據(jù)調(diào)查是行使自己的陳述和申辯權(quán)。與上述反傾銷、反補(bǔ)貼行政裁決中涉及三方且三方都是會計證據(jù)調(diào)查主體的情況不同，行政處罰中只有行政主體和行政相對人兩方。
　　審計機(jī)關(guān)履行法律賦予的審計監(jiān)督職能，其審計人員進(jìn)行的審計實際上是為履行職責(zé)收集證據(jù)，不僅為出具審計報告所收集的證據(jù)是會計證據(jù)，而且形成的審計報告也是作為發(fā)表審計意見（載體為審計意見書）或作出審計處理、處罰決定（載體分別為審計決定書、審計處罰決定書）等的證據(jù)。
　　會計師事務(wù)所和注冊會計師是接受委托從事審計或鑒證業(yè)務(wù)，一方面，注冊會計師在實施審計或鑒證的過程中要進(jìn)行會計證據(jù)調(diào)查，為發(fā)表審計意見或得出鑒證結(jié)論收集會計證據(jù)；另一方面，通過審計或鑒證形成的審計意見或鑒證結(jié)論又是為委托人（會計證據(jù)調(diào)查主持者，視具體情況不同可以是公司的治理層、政府管理部門、金融機(jī)構(gòu)等）的會計證據(jù)調(diào)查活動（如了解或評價公司財務(wù)狀況或經(jīng)營情況等）提供證據(jù)。
　　審計（無論是國家審計、注冊會計師審計、還是內(nèi)部審計）具有雙重性：一方面，通過會計證據(jù)調(diào)查收集會計證據(jù)形成審計意見（其載體為審計報告）；另一方面，所形成的審計報告（其內(nèi)容承載了以會計證據(jù)作為證明根據(jù)的審計意見）既是審計活動的結(jié)果又常常是其他證明活動（如增加上市公司信息披露可信度、在納稅申報時證明申報數(shù)據(jù)正確等）所需要的會計證據(jù)。
　　
　　六、會計證據(jù)調(diào)查的主體
　　具體的會計證據(jù)調(diào)查活動，可能出現(xiàn)在各種不同類型的事務(wù)中，這些不同類型的事務(wù)法律屬性不同、參與者不同，法律賦予不同參與者的權(quán)利義務(wù)也不同，這些不同的參與者是各類會計證據(jù)調(diào)查的主體。
　　依具體情況，會計證據(jù)調(diào)查主持者與實施者有時相同、有時不同。如在檢察機(jī)關(guān)職務(wù)犯罪案件偵查中，當(dāng)偵查人員自行收集會計證據(jù)或者司法會計人員作為偵查人員參與辦案時，他們身兼兩職，既是主持者又是實施者。注冊會計師審計中，主持者是審計委托人，而實施者是接受委托的會計師事務(wù)所及其注冊會計師，兩者不同。
　　
　　會計證據(jù)調(diào)查的實施者，不論以何種身份出現(xiàn)，其共同特征是具備會計專門知識和經(jīng)驗，且在會計證據(jù)調(diào)查中運用這種專門知識和經(jīng)驗，具體而言，既可以是具備專業(yè)資格、知識、能力的自然人，也可能是具有專業(yè)資質(zhì)的單位。這是所有會計證據(jù)調(diào)查活動的共性。
　　會計證據(jù)調(diào)查的主持者，一般因具體事務(wù)種類不同、案件類型不同、處于證據(jù)調(diào)查不同階段等因素而不同。以下對常見的情況作一些分析。
　　刑事訴訟中，會計證據(jù)調(diào)查的主持者主要是司法人員，且在訴訟的不同階段各不相同：在偵查階段，是偵查人員；在審查起訴階段，是公訴人；在審判階段，是審判人員。即使在偵查階段，不同案件的偵查主體也不同：危害國家安全的刑事案件由國家安全機(jī)關(guān)偵查，軍隊內(nèi)部發(fā)生的刑事案件由軍隊保衛(wèi)部門偵查，罪犯在監(jiān)獄內(nèi)犯罪的案件由監(jiān)獄進(jìn)行偵查，按照法律規(guī)定應(yīng)由人民檢察院直接受理的案件由其偵查部門偵查，除前述以外的刑事案件由公安機(jī)關(guān)偵查。
　　檢察機(jī)關(guān)查辦職務(wù)犯罪案件時，出于對辦案過程保密的考慮，會計證據(jù)調(diào)查的實施者主要是偵查人員或技術(shù)部門的司法會計專業(yè)人員。為了避免自偵自鑒，參與偵查的人員（無論是偵查人員或技術(shù)部門的司法會計專業(yè)人員）不在同一案件中擔(dān)任司法會計鑒定人。
　　由于公安機(jī)關(guān)的技術(shù)部門未設(shè)立司法會計專業(yè)門類，當(dāng)查辦經(jīng)濟(jì)犯罪案件需要進(jìn)行司法會計鑒定或者收集會計證據(jù)工作量大時，常常委托司法會計鑒定機(jī)構(gòu)或會計師事務(wù)所具體實施會計證據(jù)調(diào)查。
　　犯罪嫌疑人和被告人委托的辯護(hù)人也可以成為會計證據(jù)調(diào)查的主持者。刑事訴訟法賦予了犯罪嫌疑人和被告人辯護(hù)權(quán)，由于其常因被羈押而失去人身自由，因此，往往委托辯護(hù)人幫助其行使辯護(hù)權(quán)。擔(dān)任辯護(hù)人的除律師之外，還可以是人民團(tuán)體或者犯罪嫌疑人、被告人所在單位推薦的人以及犯罪嫌疑人、被告人的監(jiān)護(hù)人、親友。
　　民事訴訟中，會計證據(jù)調(diào)查的主持者包括：有訴訟行為能力的當(dāng)事人及其訴訟代理人和審判機(jī)關(guān)。當(dāng)事人包括原告、被告、共同訴訟人和第三人，訴訟代理人包括法定訴訟代理人和委托訴訟代理人。無訴訟行為能力的當(dāng)事人（如未成年人）由其監(jiān)護(hù)人（如父母）擔(dān)任法定訴訟代理人；委托訴訟代理人可以是律師、當(dāng)事人的近親屬、有關(guān)的社會團(tuán)體、所在單位推薦的人、經(jīng)人民法院許可的其他公民。
　　破產(chǎn)法規(guī)定，債務(wù)人提出破產(chǎn)申請要提交財產(chǎn)狀況說明等會計證據(jù)；破產(chǎn)管理人要制作財產(chǎn)狀況報告，因此，他們都是會計證據(jù)調(diào)查的主持者，不僅如此，很多情況下他們還是會計證據(jù)調(diào)查的實施者，如債務(wù)人提出破產(chǎn)申請前的財產(chǎn)清查、債權(quán)債務(wù)清理等工作一般由本單位人員進(jìn)行；會計師事務(wù)所或破產(chǎn)清算事務(wù)所擔(dān)任破產(chǎn)管理人時，調(diào)查債務(wù)人財產(chǎn)狀況一般由其審計或會計專業(yè)人員實施。
　　在紀(jì)檢即中國共產(chǎn)黨的紀(jì)律檢查活動中，會計證據(jù)調(diào)查的主持者是黨的各級紀(jì)檢機(jī)關(guān)。在行政監(jiān)察中，會計證據(jù)調(diào)查的主持者是行政監(jiān)察機(jī)關(guān)。
　　行政執(zhí)法活動中，會計證據(jù)調(diào)查的主持者是行政機(jī)關(guān)，實施者一般是其工作人員，如稅務(wù)稽查中，具體實施會計證據(jù)調(diào)查（查賬）的是稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員（稅務(wù)稽查人員），海關(guān)執(zhí)法也有類似情況。
　　反傾銷調(diào)查中，會計證據(jù)調(diào)查的主持者有三方，一是調(diào)查機(jī)關(guān)，在我國是商務(wù)部及相關(guān)部門，在美國是國際貿(mào)易委員會（ITC）和商務(wù)部（DOC）；二是申請人，在我國是國內(nèi)產(chǎn)業(yè)或者代表國內(nèi)產(chǎn)業(yè)的自然人、法人或者有關(guān)組織，在美國是參與申訴的國內(nèi)生產(chǎn)者；三是被調(diào)查人，在我國主要是出口經(jīng)營者和進(jìn)口經(jīng)營者，在美國稱為“強(qiáng)制的被調(diào)查人”，指出口目標(biāo)商品的被調(diào)查國的生產(chǎn)商和出口商。
　　國家審計中，會計證據(jù)調(diào)查的主持者是審計機(jī)關(guān)，其審計人員是實施會計證據(jù)調(diào)查的主體。而注冊會計師審計中，會計證據(jù)調(diào)查的主持者是公司的股東（董事會）或單位的上級主管部門等。
　　
　　七、會計證據(jù)調(diào)查的證明目標(biāo)
　　證明目標(biāo)是為了達(dá)到會計證據(jù)調(diào)查目的而提出的具體任務(wù)，確定恰當(dāng)?shù)淖C明目標(biāo)對于有效達(dá)到證明目的是非常重要的。證明目標(biāo)主要取決于相應(yīng)證明活動所要運用的具體領(lǐng)域（如事務(wù)類型、案件類型等）及調(diào)查主體等因素。應(yīng)特別注意的是，由于會計證據(jù)調(diào)查是用于證明可以由會計資料記錄和反映的經(jīng)濟(jì)活動事實和情況，而經(jīng)濟(jì)活動類型繁多、內(nèi)容廣泛，因此具體證明目標(biāo)的確定，還要受到待證明事項所涉及經(jīng)濟(jì)活動類型、經(jīng)濟(jì)活動參與者的情況、可以獲得的調(diào)查資源等因素的影響，具體情況千差萬別。以下僅對幾類不同證明活動及其中不同證明主體的證明目標(biāo)作一些簡要分析。
　　在查辦經(jīng)濟(jì)犯罪案件的刑事訴訟中，偵查機(jī)關(guān)的證明目標(biāo)是證明存在經(jīng)濟(jì)犯罪，重點是收集有罪證據(jù)；而犯罪嫌疑人、被告人及其訴訟代理人包括辯護(hù)律師的證明目標(biāo)是證明犯罪嫌疑人或被告人無罪或罪輕，顯然，這兩類主體收集證據(jù)所要達(dá)到的證明目標(biāo)是完全對立的。
　　在各種經(jīng)濟(jì)糾紛案件中，當(dāng)事人雙方進(jìn)行會計證據(jù)調(diào)查都是為了收集對己方有利的證據(jù)，但由于雙方的利益存在矛盾，因此，各自的證明目標(biāo)不同。譬如，不參與經(jīng)營的股東與參與經(jīng)營的股東對公司的經(jīng)營情況有不同的預(yù)期，前者希望收入多、成本費用少，從而有較高收益可以分配（分享）；后者則希望少反映收入、多計成本費用，這樣既能減小經(jīng)營壓力、又可以有較大的職務(wù)消費空間。在為解決爭議進(jìn)行會計證據(jù)調(diào)查時，如果各自舉證，前者往往是朝著盡量尋找收入、壓低費用的方向努力，而后者則相反。
　　反傾銷調(diào)查中，各方的證明目標(biāo)不一樣：申請人希望證明申請調(diào)查的進(jìn)口產(chǎn)品存在傾銷、這種傾銷對國內(nèi)產(chǎn)業(yè)造成了損害且傾銷與損害之間存在因果關(guān)系；被調(diào)查人的證明方向與申請人相反，他們要證明不存在傾銷和損害、或者二者的因果關(guān)系不成立；而調(diào)查機(jī)關(guān)則處于居中裁決者地位，其證明目標(biāo)是：依靠證據(jù)、查清事實，并據(jù)此作出公正裁決。
　　注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)中，鑒證對象不同、其特征不同，相應(yīng)的證明目標(biāo)也不同。例如，當(dāng)鑒證對象為遵守法規(guī)的情況時，其特征是定性的，證明目標(biāo)的設(shè)定只需達(dá)到定性程度即可；而對企業(yè)的財務(wù)業(yè)績或狀況進(jìn)行審計時，鑒證對象特征是定量的，證明目標(biāo)的設(shè)定需要考慮數(shù)據(jù)的精確度，將誤差控制在要求的范圍內(nèi)。
　　
　　八、會計證據(jù)調(diào)查的程序
　　確定會計證據(jù)調(diào)查應(yīng)遵循的程序，首先應(yīng)了解其將要運用的證明活動領(lǐng)域，然后在此基礎(chǔ)上確定應(yīng)該遵循的法律法規(guī)或行業(yè)規(guī)范、專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。一般而言，具體會計證據(jù)調(diào)查應(yīng)遵循的程序，不僅因事務(wù)類型不同而異，甚至相同活動的不同階段、或者同類活動相同階段但證據(jù)調(diào)查主持者不同時，也不相同，情況比較復(fù)雜。總的原則是：應(yīng)按照有關(guān)法律法規(guī)或行業(yè)規(guī)范、專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等的規(guī)定或要求啟動和進(jìn)行。
　　立案、偵查、起訴、審判和執(zhí)行是刑事訴訟法所確立的五個普通訴訟程序，只有前一階段的訴訟任務(wù)完成之后，才能進(jìn)行后一階段的訴訟活動。立案是刑事訴訟活動的開始，偵查機(jī)關(guān)進(jìn)行會計證據(jù)調(diào)查在立案之后，是依職權(quán)的行為。刑事訴訟中，具有律師身份的辯護(hù)人與其他辯護(hù)人的訴訟權(quán)利不同，辯護(hù)人在不同訴訟階段訴訟權(quán)利也不同。刑事訴訟中進(jìn)行會計證據(jù)調(diào)查應(yīng)遵循《刑事訴訟法》及兩高（最高人民法院和最高人民檢察院）有關(guān)刑事訴訟的司法解釋。
　　民事訴訟以原告起訴作為訴訟開始，原告起訴時必須提交起訴狀并附相應(yīng)證據(jù)。原告的會計證據(jù)調(diào)查最好在起訴前進(jìn)行，以便收集到較充分的證據(jù)支持自己的訴訟主張，這時雖然不能進(jìn)行司法會計鑒定，但可以進(jìn)行審計收集證據(jù)，以使自己的訴訟請求（主張）有必要的證據(jù)支持。被告的會計證據(jù)調(diào)查一般是在收到起訴狀之后才開始，因為在此之前被告一般不知或者不能確定要參與訴訟。當(dāng)然，在舉證期限屆滿前，原被告都可以進(jìn)行會計證據(jù)調(diào)查。民事訴訟中進(jìn)行會計證據(jù)調(diào)查應(yīng)遵循《民事訴訟法》及最高人民法院相關(guān)司法解釋的規(guī)定。
　　
　　行政訴訟中，原告起訴時一般只需要提供被告行政機(jī)關(guān)或其行政工作人員作出具體行政行為的證據(jù)，或證明該具體行政行為已經(jīng)存在，通常不必專門收集證據(jù)。被告行政機(jī)關(guān)在行政訴訟過程中不能再收集證據(jù)，所提交的證據(jù)只能是其在作出具體行政行為時所依據(jù)的證據(jù)，這些證據(jù)在行政訴訟中成為訴訟證據(jù)。債務(wù)人提出破產(chǎn)申請的，要先進(jìn)行會計證據(jù)調(diào)查，形成財產(chǎn)狀況說明、債務(wù)清冊、債權(quán)清冊、有關(guān)財務(wù)會計報告、職工安置預(yù)案以及職工工資的支付和社會保險費用的繳納情況等會計證據(jù)并隨破產(chǎn)清算申請一并提交法院。法院受理破產(chǎn)申請以后，其所指定的管理人如會計師事務(wù)所或破產(chǎn)清算事務(wù)所等要進(jìn)行會計證據(jù)調(diào)查，調(diào)查債務(wù)人財產(chǎn)狀況，制作財產(chǎn)狀況報告。在破產(chǎn)案件辦理中進(jìn)行會計證據(jù)調(diào)查應(yīng)優(yōu)先適用作為特別法的《企業(yè)破產(chǎn)法》，另外《民事訴訟法》第十九章規(guī)范了企業(yè)法人破產(chǎn)還債程序。
　　啟動反傾銷、反補(bǔ)貼調(diào)查一般由申請人提出書面申請，并經(jīng)商務(wù)部審查，決定是否立案調(diào)查；特殊情況下，可以由商務(wù)部決定立案調(diào)查。立案調(diào)查的決定應(yīng)公告并通知利害關(guān)系方（包括申請人、已知的出口經(jīng)營者和進(jìn)口經(jīng)營者、出口國（地區(qū)）政府及其他有利害關(guān)系的組織、個人，下同）。立案調(diào)查的決定一經(jīng)公告，商務(wù)部應(yīng)將申請書文本提供給已知的出口經(jīng)營者和出口國（地區(qū)）政府。進(jìn)行反傾銷、反補(bǔ)貼調(diào)查，采取反傾銷、反補(bǔ)貼措施應(yīng)遵循《反傾銷條例》和《反補(bǔ)貼條例》。
　　行政機(jī)關(guān)作出具體行政行為的基本原則是“先取證，后裁決”，這是具體行政行為合法的要件之一，因此在作出許多與經(jīng)濟(jì)活動相關(guān)的具體行政行為（如稅務(wù)行政處罰，反傾銷、反補(bǔ)貼裁決等）時，常常要先進(jìn)行會計證據(jù)調(diào)查，收集會計證據(jù)及其他證據(jù)，以查清并證明有關(guān)事實，并作為作出相應(yīng)行政行為的依據(jù)。公共行政是國家行政機(jī)關(guān)對公共事務(wù)的組織與管理，涉及領(lǐng)域十分廣泛，與此相應(yīng)，行政法調(diào)整的社會關(guān)系廣泛而難以制定一部統(tǒng)一的法典，故法律規(guī)范極為分散，法源眾多，除法律外，存在大量的行政法規(guī)和規(guī)章，難以詳述，總的原則是：實施不同的行政行為，需遵循相應(yīng)的法律法規(guī)。譬如稅務(wù)機(jī)關(guān)作出稅務(wù)行政處罰要遵循《稅收征收管理法》；而海關(guān)對逃避海關(guān)監(jiān)管，偷逃應(yīng)納稅款（包括關(guān)稅及代征的增值稅、消費稅等）的走私行為實施行政處罰則應(yīng)按照《海關(guān)法》?！抖愂照魇展芾矸ā泛汀逗ｊP(guān)法》是法律，而《反傾銷條例》和《反補(bǔ)貼條例》屬于行政法規(guī)。
　　審計過程中，審計人員按照審計的法律法規(guī)和有關(guān)專業(yè)準(zhǔn)則的要求，實施會計證據(jù)調(diào)查，收集會計證據(jù)作為發(fā)表審計意見的依據(jù)。審計機(jī)關(guān)的審計依職權(quán)啟動，要遵循《審計法》和《國家審計準(zhǔn)則》。而注冊會計師審計則依據(jù)委托方的委托而啟動，要遵守《注冊會計師法》和《注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》。
　　
　　九、會計證據(jù)調(diào)查的方法
　　在根據(jù)證明活動運用領(lǐng)域確定了會計證據(jù)調(diào)查應(yīng)遵循的法律法規(guī)或行業(yè)規(guī)范、專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)后，應(yīng)按照這些規(guī)范的規(guī)定或要求并結(jié)合實際情況選定具體會計證據(jù)調(diào)查中可采用的方法。以下對會計證據(jù)調(diào)查常用領(lǐng)域的情況進(jìn)行一些分析。
　　刑事訴訟中，不同的會計證據(jù)調(diào)查主體可以使用的方法有很大差異。偵查機(jī)關(guān)進(jìn)行包括會計證據(jù)調(diào)查在內(nèi)的偵查活動是依職權(quán)的行為，有權(quán)采取各種偵查措施，包括訊問犯罪嫌疑人、詢問證人和被害人、勘驗、檢查、搜查、扣押、鑒定等。法律規(guī)定偵查機(jī)關(guān)、公訴機(jī)關(guān)和審判機(jī)關(guān)有權(quán)向有關(guān)單位和個人收集、調(diào)取證據(jù)，有關(guān)單位和個人應(yīng)當(dāng)如實提供，司法實踐中主要依照此規(guī)定調(diào)取會計資料從而收集會計證據(jù)。辯護(hù)律師具有一定的取證權(quán)，具體而言，可以申請人民檢察院、人民法院收集、調(diào)取證據(jù)；可以向證人或其他有關(guān)單位和個人收集與案件有關(guān)的材料，但要征得他們的同意；向被害人或者其近親屬、被害人提供的證人收集與案件有關(guān)的材料時，不僅要獲得他們的同意，還要經(jīng)人民檢察院或者人民法院許可。犯罪嫌疑人、被害人提出申請，可以補(bǔ)充鑒定或者重新鑒定，包括司法會計鑒定。
　　民事訴訟中進(jìn)行會計證據(jù)調(diào)查有三種途徑：一是當(dāng)事人自行調(diào)查收集；二是當(dāng)事人申請人民法院調(diào)查收集；三是人民法院依職權(quán)調(diào)查收集。司法會計鑒定可由當(dāng)事人提出申請，法院批準(zhǔn)。符合下列條件之一的會計證據(jù)，當(dāng)事人及其訴訟代理人可以申請人民法院調(diào)查收集：（1）申請調(diào)查收集的證據(jù)屬于國家有關(guān)部門保存并須人民法院依職權(quán)調(diào)取的檔案；（2）涉及國家秘密、商業(yè)秘密或個人隱私的材料；（3）當(dāng)事人及其訴訟代理人確因客觀原因不能自行收集的其他材料。會計資料一般是單位的商業(yè)秘密，符合上述特征。綜上來看，除舉證方當(dāng)事人（原告或被告）自己持有的書證、物證和視聽資料等形式的會計證據(jù)可由其直接提交法庭外，其他會計證據(jù)一般需申請人民法院調(diào)查收集。
　　行政訴訟實質(zhì)上是對具體行政行為的司法審查，其會計證據(jù)調(diào)查主要是審查會計證據(jù)，即審判機(jī)關(guān)對被告行政機(jī)關(guān)提供的其作出具體行政行為所依據(jù)的證據(jù)包括會計證據(jù)進(jìn)行審查，判斷其是否符合所處理行政案件的事實，是否充分。雙方當(dāng)事人一般不需要再進(jìn)行會計證據(jù)調(diào)查。
　　在反傾銷、反補(bǔ)貼調(diào)查中，我國的調(diào)查機(jī)關(guān)是采用問卷、抽樣、聽證會、現(xiàn)場核查等方式向利害關(guān)系方了解情況，進(jìn)行調(diào)查，有關(guān)利害關(guān)系方可以向調(diào)查機(jī)關(guān)陳述意見和提供證據(jù)。美國商務(wù)部進(jìn)行的反傾銷調(diào)查，主要是通過向作為被調(diào)查人的外國生產(chǎn)廠商發(fā)出詳細(xì)調(diào)查問卷的方式來進(jìn)行，問卷共有4到5個部分，分別是A、B、C、D，有時還會有E部分。A部分主要涉及公司的結(jié)構(gòu)與關(guān)聯(lián)方、分配程序、銷售程序、會計和財務(wù)實踐以及被調(diào)查產(chǎn)品的信息；B部分涉及公司相同或相似產(chǎn)品（即與被調(diào)查產(chǎn)品相同或相似的產(chǎn)品）的銷售；C部分與B部分類似，但是涉及到的是在美國的銷售；D部分涉及國外相同或類似產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。填寫這些調(diào)查問卷所需要的數(shù)據(jù)許多來自被調(diào)查生產(chǎn)廠商的會計資料，因此，在反傾銷、反補(bǔ)貼調(diào)查中，會計證據(jù)調(diào)查起著十分重要的作用。
　　在審計機(jī)關(guān)依法對行政機(jī)關(guān)及國有金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織等進(jìn)行審計監(jiān)督時，審計人員可以采用檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復(fù)核等方法。
　　注冊會計師在接受委托進(jìn)行的審計中，可以采用檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序等方法。
　　
　　十、結(jié)語
　　本文分析表明：在訴訟、行政執(zhí)法、紀(jì)檢監(jiān)察、審計等活動中，常常存在一類具有共通性的重要活動：會計證據(jù)的收集、審查和運用。有鑒于此，本文提出了會計證據(jù)調(diào)查概念并對相關(guān)問題進(jìn)行了分析，力圖從證據(jù)學(xué)和證明活動的視角審視各類（法律、行政、管理、會計、審計）專業(yè)人員在證明活動中進(jìn)行的會計證據(jù)調(diào)查專業(yè)活動的共性和差異，從而為各類人員更好地發(fā)揮會計專業(yè)技術(shù)在查辦案件、訴訟與非訴訟糾紛解決、行政執(zhí)法、經(jīng)濟(jì)評價等活動中的作用提供有效幫助和指引。
　　
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