【摘要】 目前我國構(gòu)建服務(wù)型政府的目標(biāo)要求對政府會(huì)計(jì)信息披露進(jìn)行全面改革，而政府會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的特殊性又為此項(xiàng)工作帶來了障礙。文章在對政府會(huì)計(jì)產(chǎn)權(quán)關(guān)系及產(chǎn)權(quán)主體進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，探討了我國政府會(huì)計(jì)信息披露改革道路中的問題，提出了相應(yīng)的對策與措施。
　　【關(guān)鍵詞】 委托代理關(guān)系；服務(wù)型政府；政府會(huì)計(jì)；會(huì)計(jì)信息披露
　　
　　一、政府會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)分析
　　新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，組織（代表制度以及參與進(jìn)來的人）是關(guān)系性合約的網(wǎng)絡(luò)。而且這種認(rèn)識適用于所有類型的組織，無論是小組織還是大組織。也即，可以認(rèn)為市場關(guān)系、企業(yè)、非營利性制度、政府實(shí)體、政府企業(yè)等等都存在有效的關(guān)系性合約（Jensen and Meckling，1976，P310）。在此合約中，國家作為選民（委托人）和他們的代表（代理人，在我國表現(xiàn)為各級政府機(jī)構(gòu)與政府官員及相關(guān)成員）之間的一個(gè)委托——代理關(guān)系網(wǎng)絡(luò)，其目標(biāo)亦為通過適當(dāng)?shù)慕M織使大眾福利最大化。因此，政府需提供各種盡可能有效的信息（包括會(huì)計(jì)信息）來滿足大眾之需。政府會(huì)計(jì)信息作為政府經(jīng)濟(jì)信息的組成部分，發(fā)揮著越來越重要的作用。
　　依據(jù)源于委托代理理論的公共受托責(zé)任理論，政府會(huì)計(jì)的目的應(yīng)是最大程度解除政府的公共受托責(zé)任，并解決民主政府中存在的委托代理問題。政府會(huì)計(jì)的責(zé)任主體主要是指公共機(jī)構(gòu)運(yùn)營中的政府機(jī)構(gòu)或官員以及政府部門的雇員等。受托于社會(huì)公眾經(jīng)營管理公共財(cái)產(chǎn)的政府機(jī)構(gòu)或官員，承擔(dān)著報(bào)告運(yùn)營和管理國家與集體財(cái)產(chǎn)的責(zé)任。政府公共管理部門的受托責(zé)任指公共部門應(yīng)該合理有效且公平地使用公共財(cái)政資金，對環(huán)境的保護(hù)和社會(huì)福利制度的完善起促進(jìn)作用，而受托財(cái)務(wù)責(zé)任是其最重要的組成部分。因而，政府會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容與質(zhì)量直接反映其公共受托責(zé)任任務(wù)的完成情況。
　　學(xué)界對會(huì)計(jì)信息的JVni0SkXkDBiuw8l2wH7Zw==有效產(chǎn)權(quán)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)有不同看法，杜興強(qiáng)認(rèn)為會(huì)計(jì)信息的有效產(chǎn)權(quán)應(yīng)符合以下六個(gè)基本標(biāo)準(zhǔn)：一是明確會(huì)計(jì)信息供需雙方的產(chǎn)權(quán)；二是供需雙方均能保護(hù)自己對會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)；三是能夠降低會(huì)計(jì)信息交換中的交易費(fèi)用；四是能將會(huì)計(jì)信息提供中的“外部性”內(nèi)部化；五是會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)界定的“公共領(lǐng)域”最小化；六是盡量避免會(huì)計(jì)信息中的信息不對稱現(xiàn)象，控制管理階層的事前或事后的機(jī)會(huì)主義傾向。 政府會(huì)計(jì)信息的需求主體主要有立法及監(jiān)督機(jī)構(gòu)、資源提供者、其他政府、國際組織或機(jī)構(gòu)、財(cái)務(wù)分析師以及投資評估機(jī)構(gòu)和內(nèi)部管理者等。無論最終需求者還是代理需求者都希望獲取真實(shí)的、合規(guī)的、有較高相關(guān)度的會(huì)計(jì)信息，這些信息不僅包括通常披露的預(yù)算執(zhí)行情況、政府遵守法規(guī)的信息，還應(yīng)包括能體現(xiàn)政府工作效率和效益的整體財(cái)務(wù)狀況。雖然供需雙方各自產(chǎn)權(quán)基本明確，但由于政府會(huì)計(jì)信息外部需求者的弱勢地位加之現(xiàn)在基礎(chǔ)政府會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量缺陷，并非所有需求者都能很好地保護(hù)自己對會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)，從而降低交易費(fèi)用，減少負(fù)的外部效應(yīng)，會(huì)計(jì)信息不對稱狀況較為普遍。故政府會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)有效性亟需加強(qiáng)。
　　
　　二、服務(wù)型政府會(huì)計(jì)信息披露目標(biāo)
　　政府會(huì)計(jì)目標(biāo)指引著政府會(huì)計(jì)信息的披露，而政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)又通過會(huì)計(jì)信息的披露而實(shí)現(xiàn)。要明確披露信息的內(nèi)容與質(zhì)量要求，必須首先明確政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)。關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)，主要有兩種觀點(diǎn)：決策有用觀和受托責(zé)任觀。會(huì)計(jì)目標(biāo)主要是向使用者提供有用的信息，以幫助他們做出經(jīng)濟(jì)決策這種觀點(diǎn)，通常稱為決策有用觀。將會(huì)計(jì)目標(biāo)理解成向委托者反映經(jīng)管責(zé)任或受托責(zé)任的觀點(diǎn)，稱為經(jīng)管責(zé)任觀或受托責(zé)任觀?，F(xiàn)今，政府會(huì)計(jì)信息使用者范圍已不僅僅局限于委托代理關(guān)系下的委托人，還涉及到社會(huì)上的各種利益相關(guān)者。政府會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)向各相關(guān)的信息使用者提供對社會(huì)、經(jīng)濟(jì)或政治決策有用的會(huì)計(jì)信息，向整個(gè)社會(huì)提供有價(jià)值的信息產(chǎn)品。政府會(huì)計(jì)信息使用者根據(jù)獲取的信息對政府行為做出判斷，從而決定自己的行為。決策有用觀是政府會(huì)計(jì)的一個(gè)主要目標(biāo)。另一方面，政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的“決策有用觀”包括了“受托責(zé)任觀”。某種程度上，決策有用和受托責(zé)任意味著一致的信息需求，政府會(huì)計(jì)在實(shí)現(xiàn)了“決策有用”目標(biāo)的同時(shí)，它提供的決策有用的會(huì)計(jì)信息也能用來衡量政府受托責(zé)任的履行情況。而且，受托責(zé)任契約履行情況的評價(jià)以及受托責(zé)任契約是否延續(xù)的選擇本身就是一種決策（胡玉明，1997）。因而，政府會(huì)計(jì)目標(biāo)適用于廣義的包含受托責(zé)任履行的“決策有用觀”。會(huì)計(jì)信息披露目標(biāo)也應(yīng)與此相一致。
　　我國政府建設(shè)的目標(biāo)之一就是“努力建設(shè)人民滿意的服務(wù)型政府”，即為人民服務(wù)的政府，為社會(huì)服務(wù)的政府，為公眾服務(wù)的政府。它不是簡單的管理形式的創(chuàng)新和政務(wù)流程的簡化，而是在公民本位、社會(huì)本位理念的指導(dǎo)下，在整個(gè)社會(huì)民主秩序的框架中，把政府定位于服務(wù)者的角色，并通過法定程序，按照公民意志組建起來的以“為人民服務(wù)”為宗旨、以公正執(zhí)法為標(biāo)志，并承擔(dān)著相應(yīng)責(zé)任的政府。其理論基礎(chǔ)為公共服務(wù)理論。在西方，公共行政發(fā)展研究的重心與政府績效指標(biāo)體系的研究重心在該理論下同步調(diào)整，更加重視效率、公平與質(zhì)量，相關(guān)研究相對成熟。而目前國內(nèi)關(guān)于公共服務(wù)評價(jià)指標(biāo)體系的研究仍十分薄弱，尚未形成完整的公共服務(wù)評估指標(biāo)體系研究框架和思路，很多研究領(lǐng)域亟待深入，對其中蘊(yùn)含的政府會(huì)計(jì)問題也缺乏研究。更為重要的是，在政府會(huì)計(jì)應(yīng)用與政府績效評價(jià)中，“效率導(dǎo)向”逐漸成為政府公共行政的基本和唯一出發(fā)點(diǎn)。與此相對應(yīng)，政府績效評估（包含政府會(huì)計(jì)）也以“效率”為核心，在一定程度上輕視了公共服務(wù)的供給效果和質(zhì)量。雖然，20世紀(jì)90年代以來，服務(wù)型政府理念的提出要求公共行政價(jià)值回歸，“公平”、“質(zhì)量”、“服務(wù)”等理念的引入推動(dòng)了政府職能轉(zhuǎn)變，但是對于政府績效評價(jià)實(shí)踐和政府會(huì)計(jì)改革的影響并不十分明顯。
　　根據(jù)公共服務(wù)理論與廣義的決策有用觀，服務(wù)型政府會(huì)計(jì)信息披露目標(biāo)應(yīng)為：在公民本位、社會(huì)本位的理念下，提供涵蓋各級政府部門與機(jī)關(guān)所有財(cái)務(wù)狀況及收支情況的詳細(xì)信息，并確保會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，使其為多方信息使用者真正提供滿意的“服務(wù)”，為利益相關(guān)者的正確決策奠定可靠翔實(shí)的信息基礎(chǔ)。
　　
　　三、我國政府會(huì)計(jì)信息的供求矛盾分析
　　我國政府會(huì)計(jì)自1998年改革以來，仍然采用預(yù)算會(huì)計(jì)模式作為我國政府會(huì)計(jì)主體模式。現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)只能反映預(yù)算收支執(zhí)行情況，它只是政府會(huì)計(jì)的一個(gè)側(cè)面，不能提供整個(gè)一級政府的營運(yùn)業(yè)績和財(cái)務(wù)受托責(zé)任的會(huì)計(jì)信息，不利于會(huì)計(jì)信息使用者做出正確的判斷，不符合服務(wù)型政府會(huì)計(jì)信息目標(biāo)。究其原因，除了相關(guān)會(huì)計(jì)制度和方法本身的缺陷外，還有外部需求者的弱勢地位、信息提供方的披露激勵(lì)不足與相應(yīng)的監(jiān)督缺位等。本文主要對不同產(chǎn)權(quán)主體進(jìn)行探討。
　　（一）外部需求者處于弱勢地位
　　目前，我國政府會(huì)計(jì)信息主要是為國家和政府決策服務(wù)，忽視了其他相關(guān)信息需求者的需要。這與外部信息需求者的弱勢地位關(guān)系甚緊，主要表現(xiàn)為內(nèi)外部需求者獲取信息渠道與便利程度的不同。政府及其機(jī)關(guān)內(nèi)部信息使用者在獲取信息方面具有極大優(yōu)勢，尤其是在管理受托責(zé)任中，上級獲得下級信息的權(quán)力是與生俱來的。外部需求者則只能根據(jù)簡單的政府財(cái)務(wù)報(bào)告取得信息。公眾作為政府的所有者和委托人，其本身具有很大的不確定性，利益非常分散，也在一定程度上導(dǎo)致了信息需求內(nèi)在動(dòng)力不夠強(qiáng)大。另一方面，我國的預(yù)算會(huì)計(jì)制度，不僅沒有對內(nèi)部和外部信息使用者加以區(qū)分，且過分強(qiáng)調(diào)了具有信息優(yōu)勢的內(nèi)部使用者的需要，忽視了處于會(huì)計(jì)信息弱勢地位的外部使用者的信息權(quán)利，造成了一種人為信息不對稱。 因此，政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)特別關(guān)注外部使用者，如公民、立法機(jī)構(gòu)和監(jiān)督機(jī)構(gòu)等，而不單單為財(cái)政部門和各級政府機(jī)關(guān)提供信息。同時(shí)，政府財(cái)務(wù)報(bào)告不應(yīng)把眼光局限在政府財(cái)務(wù)資源的提供者身上，還應(yīng)重點(diǎn)保護(hù)信息弱勢群體，多提供他們需要的會(huì)計(jì)信息。（J·Crsispo，1975）
　　
　?。ǘ┬畔⒐┙o方缺乏披露激勵(lì)
　　目前我國政府會(huì)計(jì)在對公眾的信息披露方面仍然作用有限。尤其是作為反映國家財(cái)政情況全貌的預(yù)算報(bào)告和決算報(bào)告，不能向公眾和監(jiān)督部門提供更多的信息。在委托代理關(guān)系中，由于目標(biāo)不一致，代理人的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇問題比較普遍，出于自身利益考慮，他們不會(huì)完全按照委托人意愿行為。政府會(huì)計(jì)信息披露問題也不例外。為了掩飾某些行為或者得到某些“特殊”利益，許多不利于信息供給方的信息在給定的制度約束中就會(huì)被盡可能屏蔽掉或者被適當(dāng)處理和粉飾。一方面，對公共信息的隱瞞有時(shí)可以為掩蓋政策失敗、減少政策的不利后果及逃避與減輕可能的相關(guān)懲罰提供便利，有利于信息提供者為公共受托責(zé)任履行不力進(jìn)行辯解。另一方面，政府會(huì)計(jì)信息的保密為有關(guān)人員提供了追求特定利益的機(jī)會(huì)，造成了社會(huì)的腐敗和墮落。斯蒂格利茨（Joseph E. Stiglitz，1999）在大赫國際論壇的演講中曾一針見血地點(diǎn)明了問題的要害所在：問題并不在于公眾被剝奪及時(shí)獲取信息的權(quán)利，而在于政治家和政府官員利用自己對信息的控制去扭曲信息以從中獲益。
　　此種情境下，政府及其行政單位會(huì)計(jì)缺乏信息披露激勵(lì)機(jī)制。政府會(huì)計(jì)信息供給的質(zhì)量或有效程度取決于給定的制度約束和供給方的披露意愿和職業(yè)道德。通常情況下，增加制度約束外的信息披露，會(huì)增加披露成本，雖也會(huì)增加一定的社會(huì)收益，就長遠(yuǎn)來看，還能增強(qiáng)政府信譽(yù)，但不會(huì)增加具體披露者的收益，還可能引致前述兩種于其不利的后果。因此，激勵(lì)不足便成為政府信息內(nèi)容不全面和相對于全部信息需求者而言質(zhì)量不高的主要原因之一。
　?。ㄈ┱畷?huì)計(jì)信息披露監(jiān)督不利
　　道德風(fēng)險(xiǎn)與逆向選擇現(xiàn)象的存在使得委托人的監(jiān)督尤為必要和重要。但在現(xiàn)實(shí)的社會(huì)生活中，政府一方面是制度的主要供給者，要規(guī)范約束企業(yè)、非營利組織和社會(huì)公眾，其制度制定過程貫徹了“公平、正義、效率”等價(jià)值理念。同時(shí)由于民主程序自身的問題，使得其在權(quán)衡各方利益取舍時(shí)常常陷入兩難境地，陷入“價(jià)值理性”與“工具理性”相矛盾的境遇。另一方面，政府也要面對自己設(shè)定的制度來約束自身的尷尬境地，往往由于其制度設(shè)計(jì)的漏洞，使得多層級的政府體系內(nèi)部出現(xiàn)“目標(biāo)替換”、腐敗作弊等制度失敗的情況。 政府既是裁判又是運(yùn)動(dòng)員，為各種腐敗埋下了隱患。而外部信息使用者由于其弱勢地位和分散性以及對信息要求的差異性，使得他們團(tuán)結(jié)一致共選代表行使全部監(jiān)督職責(zé)的可能性幾乎為零。因而，政府會(huì)計(jì)很難找到完全獨(dú)立客觀的有能力代表全部會(huì)計(jì)信息使用者實(shí)施監(jiān)督的主體，缺乏相應(yīng)的監(jiān)督機(jī)制。
　　就審計(jì)監(jiān)督而言，審計(jì)是受產(chǎn)權(quán)主體之托而存在發(fā)展的，不構(gòu)成產(chǎn)權(quán)主體的托付，就不存在審計(jì)鑒證、評價(jià)職能意義上的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任；同時(shí)審計(jì)又要對產(chǎn)權(quán)主體進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、鑒證和評價(jià)，沒有對產(chǎn)權(quán)主體的監(jiān)督和審查，就不存在審計(jì)的生存基礎(chǔ)。（雷光勇，2001）而政府由于產(chǎn)權(quán)特殊性，并不存在一個(gè)明確的產(chǎn)權(quán)的實(shí)體所有者，因而缺乏托付的產(chǎn)權(quán)主體，為其審計(jì)工作帶來障礙。在我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告還沒有經(jīng)過獨(dú)立審計(jì)的先例，官方審計(jì)機(jī)構(gòu)也屬于政府序列，審計(jì)監(jiān)督的作用有待挖掘。
　　
　　四、我國政府會(huì)計(jì)信息披露改革建議
　　為順應(yīng)政府職能轉(zhuǎn)變的趨勢，努力構(gòu)建服務(wù)型政府，必須進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革。政府會(huì)計(jì)改革是一場關(guān)乎政府公開透明、管理方式、行政職能轉(zhuǎn)變和預(yù)算管理制度的變革，是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程。作為其中的主要部分，政府會(huì)計(jì)信息披露改革也勢在必行。
　?。ㄒ唬┩晟普?cái)務(wù)報(bào)告體系
　　在我國，與政府存在預(yù)算繳撥款關(guān)系和行政隸屬關(guān)系的行政單位和國有事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的組成單位。但由于國有事業(yè)單位類型多、數(shù)量大，故不單獨(dú)列報(bào)，只需將其中國家享有的國有資產(chǎn)權(quán)益，包括產(chǎn)權(quán)和收益權(quán)都納入國有資產(chǎn)及權(quán)益報(bào)告內(nèi)，從而間接構(gòu)成政府財(cái)務(wù)報(bào)告的組成單位。
　　目前我國的政府預(yù)算會(huì)計(jì)模式只是核算和反映各財(cái)政年度國家預(yù)算的執(zhí)行情況，核算政府資金中的那些以預(yù)算收支為表現(xiàn)形式的資金運(yùn)動(dòng)，而沒有把政府受托管理的許多國家資源、國有資產(chǎn)及國家債權(quán)債務(wù)等反映國家財(cái)務(wù)狀況的內(nèi)容納入反映和監(jiān)督的范圍，因此其核算內(nèi)容與國際上通用的涵蓋政府資金運(yùn)動(dòng)各方面的政府會(huì)計(jì)模式相比過于狹窄，不能完全滿足利益相關(guān)者的信息需求。政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)能反映財(cái)政資源的來源、分配和使用的信息、預(yù)決算情況的信息、資源是否按照法律或合同的要求取得和利用的信息、政府如何籌集活動(dòng)資金以及滿足其對資金需要的信息、政府或單位財(cái)政狀況及其變動(dòng)情況等等。
　　廣大的政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者的信息要求可以分為對守法信息的要求、對管理信息的要求、對業(yè)績信息的要求以及對財(cái)政狀況信息的要求?？山梃b美國等國家的做法，并根據(jù)我國國情進(jìn)行改進(jìn)，采用有中國特色的基金會(huì)計(jì)形式，分別就不同類型的會(huì)計(jì)信息結(jié)合不同的需求類型，分別在財(cái)務(wù)報(bào)告的不同部分予以盡可能充分地披露。同時(shí)，為了更好滿足需求者的決策需求，可在政府會(huì)計(jì)中適當(dāng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制或者采用“修正的收付實(shí)現(xiàn)制”進(jìn)行記錄、計(jì)量與披露，增強(qiáng)其靈活性和適應(yīng)性。
　　（二）加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)信息披露激勵(lì)與監(jiān)管
　　加大披露力度，提高透明度，使政府的業(yè)績更好地體現(xiàn)于財(cái)務(wù)報(bào)告公布的績效中，從而提高政府公信力，增強(qiáng)政府會(huì)計(jì)信息披露的積極性。如果能夠不斷公開信息的話，即便是政府的失誤也不再是罕見的事，其信息公開的壓力也會(huì)相應(yīng)見效，從而可以形成一種良性循環(huán)。 這將對政府會(huì)計(jì)信息披露產(chǎn)生積極的激勵(lì)作用。
　　應(yīng)從多方面共同努力，加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)信息披露監(jiān)管。首先，加快對政府會(huì)計(jì)進(jìn)行監(jiān)管的立法工作，建立規(guī)范、權(quán)威的對政府財(cái)政資金進(jìn)行監(jiān)督的法律，以提高財(cái)政監(jiān)督的權(quán)威性，更好地對財(cái)政資金的收支等業(yè)務(wù)進(jìn)行考核、檢查和督促。其次，加強(qiáng)政府內(nèi)部財(cái)政收支監(jiān)督與管理，強(qiáng)化政府審計(jì)的監(jiān)督作用。政府審計(jì)部門應(yīng)對各級政府部門與機(jī)關(guān)會(huì)計(jì)進(jìn)行定期與不定期審查，采用專項(xiàng)審查、突擊審查等形式，不僅僅要查其披露的信息是否正確，也要查披露的信息是否完整，質(zhì)量如何。最后，加強(qiáng)社會(huì)公眾監(jiān)督與新聞媒體監(jiān)督。搭建便捷暢通有效的信息溝通平臺(tái)，如各種熱線、博客、短信平臺(tái)等，使公眾能夠及時(shí)了解所需相關(guān)信息。充分發(fā)揮媒體力量，采用現(xiàn)代信息渠道，在不涉及國家機(jī)密和根本利益的前提下，最大限度地公開政府財(cái)務(wù)信息，以更好地督促政府提高財(cái)政管理水平。另外，將政府會(huì)計(jì)信息披露改革與政府其他改革相結(jié)合，尤其是績效考核制度改革，切切實(shí)實(shí)使政府各項(xiàng)工作都真正實(shí)現(xiàn)為民服務(wù)的宗旨。
　　為保證政府財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和相關(guān)性，審計(jì)機(jī)構(gòu)或其他鑒證機(jī)構(gòu)應(yīng)客觀公正地對其進(jìn)行不偏不倚的審計(jì)，提供公允的鑒證報(bào)告，使政府財(cái)務(wù)報(bào)告取信于使用者，以解除其受托責(zé)任。在西方，審計(jì)報(bào)告是政府財(cái)務(wù)報(bào)告不可或缺的組成部分，對促進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的提高功不可沒，此經(jīng)驗(yàn)可供我國借鑒。
　　
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