丁冰杰

(遼寧省交通高等?？茖W校，遼寧沈陽110122)

變動成本法是美國會計學家哈里斯于1936年提出的，但最初并未引起社會的重視，從20世紀中葉開始，隨著企業(yè)競爭的加劇，會計學界開始認識到傳統(tǒng)的完全成本法提供的會計信息已經不能夠完全滿足企業(yè)內部管理的需要，必須重視并使用變動成本法，它現(xiàn)在已成為企業(yè)進行預測、決策、考核、分析和控制的重要手段。

一、變動成本法的含義

變動成本法是指在計算產品時，以成本性態(tài)分析為前提條件，將直接材料、直接人工和變動制造費用作為產品成本的構成內容，而將固定生產成本作為期間成本，并按貢獻式損益確定程序計算損益的一種成本計算模式。而傳統(tǒng)財務會計中計算產品成本的方法稱為完全成本計算法。

二、變動成本法與完全成本法的區(qū)別

由于變動成本法與完全成本法對固定制造費用的處理不同，導致二者存在下列差異:

(一)應用的前提條件不同

變動成本法應用的前提是成本性態(tài)分析，首先要求把全部成本劃分為變動成本和固定成本兩部分，尤其是要把具有混合成本性質的制造費用按生產量分解為變動制造費用和固定制造費用。而完全成本法按經濟用途將成本分為生產成本和非生產成本兩類。

(二)產品成本構成內容不同

表1 兩種計算法下的產品成本

變動成本法下，產品成本只包括直接材料、直接人工和變動制造費用三個項目，固定制造費用和非生產成本全部作為期間成本處理。而在完全成本法下，產品成本則包括全部生產成本，只有非生產成本才作為期間成本處理。

(三)存貨成本和銷貨成本的計算不同

完全成本法下不僅包括變動制造費用，還有固定制造費用。本期發(fā)生的固定制造費用需要在本期已銷的產品成本、庫存的產品成本和在產品成本之間進行分配。

銷貨成本=期初存貨成本+本期發(fā)生的產品成本－期末存貨成本

變動成本法下無論是庫存產成品還是已銷產品，其成本中只包括變動性制造費用，而固定制造費用作為期間成本直接計入當期損益。

銷貨成本=單位變動生產成本×本期銷售量

所以變動成本法下期末存貨的成本必然小于完全成本法下的期末存貨的成本。

(四)分期損益的計算不同

兩種成本計算法的區(qū)別不僅限于成本計算方面，而且營業(yè)利潤的計量程序也有區(qū)別。

1.完全成本法的損益確定程序

(1)銷售毛利=銷售收入－銷售成本

其中銷售成本=期初存貨成本+本期發(fā)生的生產成本－期末存貨成本

(2)息稅前利潤=銷售毛利－期間費用

2.變動成本法的損益確定程序

(1)邊際貢獻=銷售收入－變動成本總額

(2)營業(yè)利潤=邊際貢獻－固定成本總額(固定制造費用與固定銷售及管理費用)

(五)服務的對象不同

完全成本法所反映的信息是為企業(yè)對外提供財務報表和納稅申報服務，符合會計準則和稅法的要求。而變動成本法提供的會計信息，主要用于編制企業(yè)內部的報表，不滿足對外報告的需要。

三、兩種成本方法計算損益的案例分析

分期損益是指某一特定的會計期間的營業(yè)利潤。由于變動成本法與完全成本法對固定制造費用的處理不同，因此，它們計算出來的損益有可能不同。

例題:假定某企業(yè)生產甲產品，2008年、2009年、2010年的業(yè)務量資料如表2所示，每件甲產品的售價為10元，直接材料每件2.5元，直接人工每件1.5元，變動制造費用為每件1元，假定固定制造費用每月均為10000元，固定銷售及管理費用每月均為5000元。

表2 2008年、2009年、2010年的業(yè)務量資料單位:件

要求:依據以上資料，分別采用兩種成本計算法計算各期損益，并編制利潤表。

案例分析:

變動成本法下的單位生產成本=2.5+1.5+1=5元。

完全成本法下的單位生產成本=6元(5+10000/10000)。

表3 變動成本法下利潤表 單位:元

表4 完全成本法下利潤表 單位:元

由兩張利潤表可以得出如下結論:

1.2008年當產量大于銷量時，由于完全成本法下當期的期末存貨負擔2000元(1×2000)固定制造費用，而變動成本法下固定制造費用作為期間成本全部扣除。所以，完全成本法下的稅前利潤比變動成本法下的稅前利潤多了2000元。

2.2009年當產量等于銷量時，變動成本法下，固定制造費用作為期間費用全額扣除;完全成本法下，由于產銷平衡，固定制造費用由當期已銷產品全額分擔，即固定制造費用全額扣除。所以兩種方法計算得出的利潤相等。

3.2010年當產量小于銷量時，變動成本法下，表明當期生產的產品在當期售完，上期結余的2000件也在本期售完;采用完全成本法時，期初就會釋放固定制造費用2000元，從而增加了本期的成本總額，相應就降低了本期利潤。所以，完全成本法下的利潤小于變動成本法下的利潤。

4.從較長時期看，如果各期的產銷量時多時少，各期產銷量的差額相抵后又能保持基本穩(wěn)定，則兩種方法計算出的各期營業(yè)利潤額是無差異的。因此，在產量相等，銷量不相等的情況下，可以得出如下的驗證公式:

兩種方法的利潤差額=完全成本法下的利潤－變動成本法下的利潤

=期末存貨吸收的固定性制造費用－期初存貨釋放的固定性制造費用

=期末存貨數(shù)*期末存貨單位固定制造費用－期初存貨數(shù)*期初存貨單位固定制造費用

以上例中的2010年為例，直接利用公式兩種方法下的利潤差額=0－2000×1=－2000元，而實際上2010年的利潤差額也是－2000元(43000－45000)。

總之，變動成本法與完全成本法在理論及實務中是存在差異的。實務中筆者傾向于將兩種方法結合應用，企業(yè)日常核算建立在變動成本法的基礎之上，以滿足企業(yè)內部經營管理的需要，期末對需要按完全成本法反映的有關項目進行調整，以滿足對外報告的需要。

［1］張一貞．管理會計［M］．上海財經大學出版社，2008.

［2］于樹彬，王忠民．管理會計［M］．東北財經大學出版社，2008.

［3］喬麗．關于變動成本法與完全成本法區(qū)別的考慮［J］．今日科苑，2010(18)．