余邊城，張鈞禮

(西安長慶科技工程有限責(zé)任公司，陜西 西安 710021)

在我國當(dāng)前的審計環(huán)境下，獨(dú)立審計行業(yè)逐步感受到了審計風(fēng)險的壓力，研究審計風(fēng)險及其控制措施已經(jīng)成為一個非常重要的課題。獨(dú)立審計是一個高風(fēng)險、高社會責(zé)任的行業(yè)。

研究審計風(fēng)險的理論基礎(chǔ)是如何定義審計風(fēng)險，不同審計風(fēng)險定義下，將有不同的審計風(fēng)險要素。該定義涉及三個要素，即行為、行為后果、產(chǎn)生后果的原因。在我國現(xiàn)階段的法律制度環(huán)境下，會計師事務(wù)所除了因執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)涉及訴訟外，因執(zhí)行其他審計業(yè)務(wù)而成為被告的可能性很低，而且在訴訟中主要的舉證責(zé)任由原告承擔(dān)，這樣導(dǎo)致注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的可能性很小，即訴訟風(fēng)險接近于零。

筆者認(rèn)為，審計風(fēng)險包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、檢查風(fēng)險和承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險等四個要素。其中固有風(fēng)險是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時，某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性;控制風(fēng)險是指某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性;檢查風(fēng)險是指某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報，而未能被實(shí)質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性;承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險是指審計主體在未能發(fā)現(xiàn)重大錯報或漏報的條件下，因承擔(dān)此項(xiàng)責(zé)任而遭受損失的可能性。

即使審計主體出具的審計報告意見不適當(dāng)，也有可能不被審計報告使用人發(fā)現(xiàn)，審計主體出具不適當(dāng)?shù)膶徲媹蟾娌⒉灰欢〞D(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)的損失，或者說帶來的承擔(dān)責(zé)任損失具有不確定性，因此有必要將承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險作為審計風(fēng)險的一個要素。

對承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險的估測應(yīng)考慮以下因素的影響:

審計風(fēng)險模型的重建及其在審計風(fēng)險控制中的應(yīng)用雖然經(jīng)營失敗不等于審計失敗，但在審計主體存在不當(dāng)行為情況下，會引起相關(guān)管理機(jī)構(gòu)的重視，在調(diào)查經(jīng)營失敗的原因的同時，會發(fā)現(xiàn)審計失敗。因此，如果被審計單位經(jīng)營風(fēng)險大、已陷入困境或出現(xiàn)可能導(dǎo)致償債困難甚至破產(chǎn)的其他情況，則此項(xiàng)目的承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險應(yīng)評估為高。

審計報告使用人的多少被審計單位的股東、債權(quán)人及其他的審計報告使用人數(shù)量越多，就有越多的人關(guān)注審計意見，同時審計主體的不當(dāng)行為就越容易被發(fā)現(xiàn)和被追究責(zé)任。因此，對于上市公司進(jìn)行審計面臨的承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險要大于對非上市公司進(jìn)行審計。

審計的法律環(huán)境與審計相關(guān)的法律制度越健全，審計主體的承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險越高。審計風(fēng)險是一個系統(tǒng)的概念，是由多種風(fēng)險因素共同作用的結(jié)果。因此，審計職業(yè)界和審計研究人員都致力于研究審計風(fēng)險模型，期望能把風(fēng)險要素歸入到一個模型中。

審計風(fēng)險的控制前已述及，有必要將承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險作為審計風(fēng)險的一個要素，在分析審計風(fēng)險時應(yīng)該考慮承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險，進(jìn)行審計風(fēng)險控制時也應(yīng)該充分考慮承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險。

審計程序包括三個階段:計劃階段、實(shí)施階段、報告階段。下文將分析這三個階段中應(yīng)該如何結(jié)合承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險來進(jìn)行風(fēng)險控制。

一般認(rèn)為，審計證據(jù)充分，檢查風(fēng)險小，審計時間可短些，抽樣規(guī)模可小些;反之，則相反。審計計劃階段，充分考慮承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險，確定被審計單位。承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險應(yīng)該成為審計職業(yè)界關(guān)注的一個基本概念，注冊會計師必須慎重選擇被審計單位。注冊會計師應(yīng)該選擇正直的被審計單位，并且要特別注意被審計單位的以下問題:一是管理層的品格和聲譽(yù);二是是否陷入財務(wù)困境和訴訟糾紛;三是與前任會計師事務(wù)所的關(guān)系，尤其是在前任會計師事務(wù)所聲譽(yù)較好、執(zhí)業(yè)質(zhì)量高的情況下，做出是否接受委托的決定應(yīng)更加慎重;四是有無特殊要求，為此，恰當(dāng)?shù)嘏c被審計單位商定審計收費(fèi)的計費(fèi)依據(jù)、計費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)以及付費(fèi)方式與時間，是審計計劃階段的一個很重要的工作內(nèi)容。

我國當(dāng)前審計質(zhì)量低的一個主要原因就是審計主體不能嚴(yán)格遵守準(zhǔn)則，存在著遺漏重要的審計程序，或“一味地生搬硬套獨(dú)立審計準(zhǔn)則中的條款，機(jī)械地‘走程序——收集證據(jù)’了事，從表面看獨(dú)立審計準(zhǔn)則中規(guī)定的程序都執(zhí)行了，但實(shí)質(zhì)上執(zhí)行的程序與審計目標(biāo)不相關(guān)”等許多問題。嚴(yán)格遵守準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)，需要審計人員從實(shí)質(zhì)上理解和執(zhí)行準(zhǔn)則、深入了解被審計單位的情況、保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注和職業(yè)謹(jǐn)慎、充分運(yùn)用職業(yè)判斷、收集充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，這樣就可以降低審計風(fēng)險。獨(dú)立審計準(zhǔn)則是規(guī)范審計行為的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)。

審計風(fēng)險控制關(guān)鍵點(diǎn)的設(shè)置不是一勞永逸的，事務(wù)所要根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢和審計環(huán)境的變化，適時修改和增減已設(shè)置的審計風(fēng)險控制關(guān)鍵點(diǎn)。審計風(fēng)險控制關(guān)鍵點(diǎn)的設(shè)置主要根據(jù)事務(wù)所自身的審計經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，因?yàn)檫@些審計風(fēng)險控制關(guān)鍵點(diǎn)符合本事務(wù)所和相對應(yīng)的被審計單位的實(shí)際情況。

審計報告階段，絕不簽發(fā)與事實(shí)不符的報告。語言表達(dá)要嚴(yán)謹(jǐn)。審計報告不僅要條理清楚，簡練暢達(dá)，關(guān)鍵還要措辭準(zhǔn)確。

審計業(yè)務(wù)要由審計人員來操作，風(fēng)險控制的方法也需要人去實(shí)施，如果審計人員的素質(zhì)不提高，降低審計風(fēng)險就無從談起。因此，“獨(dú)立性”是注冊會計師審計的靈魂，是不可或缺的審計標(biāo)準(zhǔn)，是保證審計工作客觀公正的基礎(chǔ)，也是控制審計風(fēng)險的根本前提。注冊會計師在審計過程中應(yīng)保持必要的獨(dú)立性，如果喪失了獨(dú)立性，發(fā)表錯誤的審計意見，注冊會計師的審計不僅毫無意義，而且會誤導(dǎo)投資者的投資決策，注冊會計師審計行業(yè)的存在也失去了應(yīng)有的意義。

最后，盡管注冊會計師在執(zhí)行審計時做出了很大的努力，但對固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險的評估不可能很準(zhǔn)確。需要強(qiáng)調(diào)指出的是，審計是一種依靠經(jīng)驗(yàn)和知識進(jìn)行判斷的職業(yè)，在很多情況下，各審計風(fēng)險要素的評估、審計證據(jù)收集的數(shù)量及審計證據(jù)收集的方法等，主要依靠注冊會計師的職業(yè)判斷，具有很強(qiáng)的主觀性，多數(shù)情況下很難依靠數(shù)學(xué)模型來進(jìn)行審計規(guī)劃。再好的審計風(fēng)險模型，真正運(yùn)用起來也是有很大局限性的，研究審計風(fēng)險模型的重要意義在于其指導(dǎo)價值。