黑龍江 王秀華 衣春雨

淺析公允價(jià)值在應(yīng)用中的優(yōu)劣及對(duì)策建議

黑龍江 王秀華 衣春雨

隨著世界經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，各大企業(yè)規(guī)模也在不斷擴(kuò)大，因此在會(huì)計(jì)主體規(guī)模不斷擴(kuò)大的前提下，我國(guó)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了國(guó)際上通用的“公允價(jià)值”概念，以此來(lái)代替歷史成本的計(jì)量模式，但在逐步的應(yīng)用過(guò)程中，這種計(jì)量模式雖然表現(xiàn)出了其獨(dú)有的優(yōu)點(diǎn)，但也表現(xiàn)出了許多不足。因此，本文從“公允價(jià)值”的概念出發(fā)，結(jié)合其引入的過(guò)程，粗略的分析了它的優(yōu)劣，進(jìn)而針對(duì)表現(xiàn)出的不足，提出了理想化意見(jiàn)。

公允價(jià)值；優(yōu)缺點(diǎn)；對(duì)策建議

1 公允價(jià)值的概念

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第157號(hào)對(duì)公允價(jià)值的定義是：“公允價(jià)值指在計(jì)量市場(chǎng)參與者之間的有序交易中為銷售資產(chǎn)將收到的或轉(zhuǎn)移負(fù)債將付出的價(jià)格?！倍覈?guó)財(cái)務(wù)部在2006年2月5日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中對(duì)公允價(jià)值的定義是：“在公平交易下，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債的金額計(jì)量。”兩者對(duì)公允價(jià)值定義的條件/基礎(chǔ)是完全相通的，僅表述上略有差異，由此我們可以概括出公允價(jià)值所具有的一些基本特性：

（1）公允價(jià)值的本質(zhì)是一種對(duì)市場(chǎng)信息的評(píng)價(jià)，是市場(chǎng)而不是其他主體對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的認(rèn)定。

（2）公允價(jià)值立足于當(dāng)前交易，過(guò)去的交易雖然也符合三要件，但只能稱為歷史成本（交易發(fā)生當(dāng)時(shí)的公允價(jià)值）。

（3）公允價(jià)值的三大要件是：交易雙方平等、自愿、熟悉。

簡(jiǎn)而言之，公允價(jià)值可以總結(jié)成一句話：是現(xiàn)行有效市場(chǎng)的公開(kāi)、正常的交易價(jià)格，是一個(gè)非常真實(shí)、先進(jìn)的會(huì)計(jì)計(jì)量理念。

2 公允價(jià)值在現(xiàn)實(shí)應(yīng)用中的優(yōu)點(diǎn)

隨著國(guó)際貿(mào)易一體化和經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，我們所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了具大的變化，從而會(huì)計(jì)所處的環(huán)境也一并發(fā)生了變化，歷史成本計(jì)量屬性已滿足不了人們對(duì)計(jì)量的要求，在此情況下公允價(jià)值計(jì)量屬性應(yīng)時(shí)而生。

2.1 公允價(jià)值計(jì)量模式能合理地反映企業(yè)現(xiàn)有的財(cái)務(wù)狀況，從而提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性與真實(shí)性

公允價(jià)值與歷史成本相比，能較準(zhǔn)確地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量，更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力、資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。面向未來(lái)的公允價(jià)值要比過(guò)去的歷史信息更有用于決策，從而使會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者能更好地獲知企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，幫助其做出正確的決策。公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)勢(shì)也正是在于其建立在未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益基礎(chǔ)上的決策相關(guān)性。因此，按公允價(jià)值計(jì)量得出的信息能為企業(yè)管理人員、債權(quán)人、投資者的經(jīng)營(yíng)決策提供更加有力、真實(shí)且反映現(xiàn)實(shí)的支持。

2.2 公允價(jià)值計(jì)量模式相對(duì)最能反映金融工具對(duì)計(jì)量的要求

在通常情況下，由于公允價(jià)值是理智的雙方自愿達(dá)成的交換價(jià)格，其確定并不在于業(yè)務(wù)是否發(fā)生，而在于雙方一致同意就會(huì)形成一個(gè)價(jià)值。因此，恰值我國(guó)金融市場(chǎng)穩(wěn)步回歸之際，故公允價(jià)值最適用于對(duì)金融工具特別是期權(quán)、期貨以及遠(yuǎn)期合約等金融工具產(chǎn)生的權(quán)利與義務(wù)的計(jì)價(jià)。FASB在頒布了SAFSI33中指出，公允價(jià)值是金融工具最相關(guān)的計(jì)量屬性，對(duì)衍生工具來(lái)說(shuō)，則是惟一相關(guān)性計(jì)量屬性。

2.3 公允價(jià)值相對(duì)而言更符合資產(chǎn)與負(fù)債的定義

如上所述，在當(dāng)前通貨膨脹非常嚴(yán)重的情況下，會(huì)計(jì)核算的一大前提假設(shè)“物價(jià)穩(wěn)定”已經(jīng)難以保持，因此會(huì)計(jì)利用公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)與負(fù)債更加符合現(xiàn)實(shí)。按照新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)是指由過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的，并由企業(yè)擁有或控制的資源，“預(yù)期”會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。由于是預(yù)期帶來(lái)利益，因此，不可以用歷史成本來(lái)計(jì)量，公允價(jià)值計(jì)量方式將更加符合要求。同樣，負(fù)債是指過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。由于負(fù)債預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，因此，以未來(lái)流出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益的現(xiàn)值計(jì)量負(fù)債，也合乎負(fù)債的定義。

3 公允價(jià)值計(jì)量模式在應(yīng)用中表現(xiàn)出的缺陷

雖然在應(yīng)用中公允價(jià)值計(jì)量模式表現(xiàn)出了很多優(yōu)點(diǎn)，但由于我國(guó)目前尚缺乏公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用方面相關(guān)成熟的理論和技術(shù)規(guī)范，再加上目前我國(guó)的市場(chǎng)環(huán)境和市場(chǎng)機(jī)制尚不成熟等原因，造成公允價(jià)值的計(jì)量容易成為企業(yè)操縱利潤(rùn)的手段，包括人為高估或低估資產(chǎn)和利潤(rùn)。同時(shí)由于公允價(jià)值具有計(jì)量屬性上的不確定性和變動(dòng)性等特征，其在實(shí)際應(yīng)用中也表現(xiàn)出了許多缺陷。

3.1 信息質(zhì)量的可靠性難以保證

目前，我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制雖已基本確立，但經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型并沒(méi)有完全成熟，非市場(chǎng)化的因素仍然存在，因此活躍的市場(chǎng)仍然受到非市場(chǎng)因素的影響。相對(duì)于為保證客觀確定性和可驗(yàn)證性而從事實(shí)基礎(chǔ)出發(fā)的歷史成本計(jì)量模式而言，公允價(jià)值計(jì)量模式所要求的真實(shí)性的信息質(zhì)量可能受到削弱。公允價(jià)值采集存在著一定的職業(yè)判斷，容易提供一個(gè)隨意采集的價(jià)格空間。對(duì)于報(bào)表使用者與報(bào)表編制者來(lái)說(shuō)，由于公允價(jià)值信息的獲取存在不確定性，致使與資產(chǎn)或負(fù)債的風(fēng)險(xiǎn)和收益相關(guān)的信息具有很大的不對(duì)稱性，信息質(zhì)量的可靠性難以保證。若不存在報(bào)表使用者以外的其他監(jiān)督主體的話，對(duì)公允價(jià)值的估計(jì)相當(dāng)于給報(bào)表編制者提供了很大的操縱機(jī)會(huì)，也使得報(bào)表使用者無(wú)法用現(xiàn)有信息來(lái)充分判斷公允價(jià)值的公允性。

3.2 公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)際操作難度大

資產(chǎn)和負(fù)債的不少項(xiàng)目在市場(chǎng)上很難找到可供觀察的交易價(jià)格，將未來(lái)現(xiàn)金流量按一定貼現(xiàn)率折算成現(xiàn)值的技術(shù)就成為了公允價(jià)值計(jì)量的重要技術(shù)手段。財(cái)務(wù)管理中提到，這個(gè)折現(xiàn)率是一個(gè)給定的、或是估計(jì)、或是以以前的某個(gè)折現(xiàn)率為參考，但這都會(huì)有一些不可操作性。由于未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)點(diǎn)和傾向的時(shí)間價(jià)值等都是不確定的，所以無(wú)論是貼現(xiàn)率的選擇還是對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)，均離不開(kāi)對(duì)未來(lái)事項(xiàng)和不確定性的主觀判斷。然而，我們應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量模式，其目的是要尋求一種客觀的價(jià)值，但這種客觀價(jià)值卻要通過(guò)主觀判斷才能實(shí)現(xiàn)，從而形成了現(xiàn)值計(jì)量的復(fù)雜性和主觀性，而這種復(fù)雜性進(jìn)一步導(dǎo)致使用公允價(jià)值計(jì)量模式時(shí)的操作難度。

3.3 公允價(jià)值計(jì)量在稅收應(yīng)用中的問(wèn)題

在稅收中顯示出的公允價(jià)值計(jì)量問(wèn)題是一個(gè)實(shí)用性相當(dāng)強(qiáng)的問(wèn)題。公允價(jià)值主要將存貨、資產(chǎn)等方面相關(guān)的確認(rèn)及其計(jì)量應(yīng)用于稅收中。因此，公允價(jià)值計(jì)量的采用勢(shì)必會(huì)帶來(lái)稅收該如何轉(zhuǎn)換的問(wèn)題。在現(xiàn)實(shí)生活中，房產(chǎn)稅改革后，現(xiàn)行房產(chǎn)稅是根據(jù)房產(chǎn)余額或者房產(chǎn)租金為計(jì)稅依據(jù)的。那么，如果以公允價(jià)值計(jì)量的房產(chǎn)變成自用房產(chǎn)，按照新準(zhǔn)則，應(yīng)以轉(zhuǎn)換日為標(biāo)準(zhǔn)，其相應(yīng)的公允價(jià)值即為自用房產(chǎn)所對(duì)應(yīng)的賬面價(jià)值。但是，如果公允價(jià)值比其最原始的計(jì)量成本高，就面臨著實(shí)現(xiàn)上述轉(zhuǎn)變后，應(yīng)當(dāng)按照哪一標(biāo)準(zhǔn)來(lái)上交房產(chǎn)稅的問(wèn)題。目前的市場(chǎng)普遍比較關(guān)心企業(yè)在首次采用公允價(jià)值計(jì)量投資房地產(chǎn)后，調(diào)增留存的收益在乘法上是否需要征稅，以及未實(shí)現(xiàn)收益是否征稅等。

4 針對(duì)公允價(jià)值在現(xiàn)實(shí)應(yīng)用中存在的缺陷，提出一些建議

4.1 首先應(yīng)該提高會(huì)計(jì)人員的道德水平

應(yīng)該加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員自身的業(yè)務(wù)素質(zhì)，其中最為重要的是應(yīng)加強(qiáng)繼續(xù)教育，定期組織鞏固專業(yè)知識(shí)的培訓(xùn)和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)班，提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員的總體素質(zhì)，提高會(huì)計(jì)人員應(yīng)用公允價(jià)值的能力。在對(duì)交易或事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量和報(bào)告時(shí)保持職業(yè)的謹(jǐn)慎，不應(yīng)故意錯(cuò)估會(huì)計(jì)項(xiàng)目。這些都是健全我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的基本要求，是保證公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用的基礎(chǔ)。

4.2 加強(qiáng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制建設(shè)，完善市場(chǎng)規(guī)律性

我國(guó)對(duì)公允價(jià)值的定義基本上是立足于交易價(jià)格，是非貨幣資產(chǎn)的交換價(jià)格或者是債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量，并對(duì)公允價(jià)值的使用做出嚴(yán)格的規(guī)定，這種謹(jǐn)慎性的原則與我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制環(huán)境特征息息相關(guān)。因此，需要全面完美市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，使資源能夠在市場(chǎng)上有效流動(dòng)，特別是要完美市場(chǎng)的建設(shè)，提高市場(chǎng)的有效性，使市場(chǎng)能夠公允地反映資產(chǎn)的價(jià)值，這是推廣公允價(jià)值應(yīng)用的前提。此外，政府應(yīng)加強(qiáng)對(duì)市場(chǎng)的監(jiān)管，調(diào)節(jié)物價(jià)，使市場(chǎng)能充分發(fā)揮作用，從而使價(jià)格有章可尋。最后，還要加強(qiáng)法律制度的建設(shè)，確保沒(méi)有故意提高或壓低價(jià)格的現(xiàn)象。

4.3 協(xié)調(diào)定義稅收征收標(biāo)準(zhǔn)

從我國(guó)當(dāng)今采用的稅收方法看，是遵循乘法與會(huì)計(jì)相互分離的原則。這勢(shì)必面對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)，大多企業(yè)會(huì)選擇合理避稅的會(huì)計(jì)計(jì)量方式，不利于公允價(jià)值應(yīng)用的推廣。有關(guān)部門(mén)應(yīng)加緊協(xié)調(diào)，盡快明確新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的涉稅事宜，以利于公允價(jià)值的正常應(yīng)用。

結(jié)束語(yǔ)

隨著我國(guó)改革開(kāi)放的不斷深入以及經(jīng)濟(jì)全球化的不斷推廣，我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制正在逐步走向成熟。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許采用公允價(jià)值計(jì)量，加速了我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面接軌，必將進(jìn)一步推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展。而針對(duì)公允價(jià)值計(jì)量方式在具體應(yīng)用中遇到的問(wèn)題，及時(shí)進(jìn)行分析和研究，不斷對(duì)其進(jìn)行完善，使其得到補(bǔ)充和發(fā)展，更是我國(guó)廣大財(cái)務(wù)和審計(jì)工作者在會(huì)計(jì)理論創(chuàng)新過(guò)程中的應(yīng)有之義，同時(shí)也是我們當(dāng)代學(xué)生的職責(zé)所在。

[1]張文根.公允價(jià)值計(jì)量問(wèn)題探討[J].煤炭經(jīng)濟(jì)研究，2010，(12).

[2]吳榕.由公允價(jià)值計(jì)量屬性引發(fā)的會(huì)計(jì)問(wèn)題思考[J].企業(yè)經(jīng)濟(jì)，2010,(11).

[3]盛勇.公允價(jià)值計(jì)量再思考[J].財(cái)會(huì)研究，2008(14).

[4]史建設(shè).引入公允價(jià)值計(jì)量屬性產(chǎn)生的問(wèn)題研究[J].中國(guó)管理信息化，2009(9).

[5]陳德剛.金融危機(jī)下公允價(jià)值計(jì)量面臨的挑戰(zhàn)和改進(jìn)建議[J].財(cái)會(huì)月刊，2011,11.

(作者單位：王秀華，黑龍江商業(yè)職業(yè)學(xué)院；衣春雨，東北林業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院)

（編輯 劉麗娜）