王海威 張 川

高等院校作為一種非盈利組織，承擔(dān)著培養(yǎng)高級專門人才、發(fā)展科學(xué)技術(shù)文化、促進社會主義現(xiàn)代化建設(shè)的重大任務(wù)，是國家培養(yǎng)高素質(zhì)人才的基地。2010年6月正式公布的《國家中長期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要（2010—2020年）》指出，提高質(zhì)量是高等教育發(fā)展的核心任務(wù)，是建設(shè)高等教育強國的基本要求?！毒V要》展現(xiàn)給我們的宏偉藍圖是，到2020年，高等教育結(jié)構(gòu)更加合理，特色更加鮮明，人才培養(yǎng)、科學(xué)研究和社會服務(wù)整體水平全面提升，建成一批國際知名、有特色、高水平的高等學(xué)校，若干所大學(xué)達到或接近世界一流大學(xué)水平，高等教育國際競爭力顯著增強。

預(yù)算（Budget）一字來源于法文Bougette，意思是指皮革制成的袋子（Leather Bag）或公文包。近代預(yù)算制度，創(chuàng)始于英國，發(fā)揚于美國。就預(yù)算制度的導(dǎo)入而論，首先在政府機構(gòu)，再推廣到企業(yè)組織。高等院校作為政府機構(gòu)延伸的事業(yè)單位，高校預(yù)算管理在其財務(wù)管理中一直處于非常核心的地位。這也是我國把政府總預(yù)算、行政單位和事業(yè)單位的會計統(tǒng)稱為預(yù)算會計的原因。由于預(yù)算管理是高校財務(wù)管理的重要內(nèi)容，我們從預(yù)算管理的角度來分析目前我國高等院校財務(wù)管理存在的問題，并提出建議。

一、高校預(yù)算管理目標(biāo)與財務(wù)管理目標(biāo)

關(guān)于預(yù)算的定義很多。Chris Argyris把預(yù)算定義為一種由人來控制成本的會計技術(shù)。Harold Bierman則認為有兩類預(yù)算：一種是預(yù)測（Forecast），告訴管理人員他在未來將可能處于何種地位；另一種是標(biāo)準(zhǔn)（Standard），告訴管理人員預(yù)定的效率水準(zhǔn)是否已維持或達成。Fremgen認為預(yù)算是一廣泛而協(xié)調(diào)的計劃，以財務(wù)條件表達。Charles T.Horngren認為預(yù)算是行動計劃的數(shù)量表達（王化成等2004）?？偠灾?，預(yù)算是行為計劃的量化，這種量化有助于管理者協(xié)調(diào)、貫徹計劃，是一種重要的管理工具。通過預(yù)算可以達到經(jīng)濟資源有效配置的目的，這也就是預(yù)算管理的目標(biāo)。

隨經(jīng)濟形態(tài)的轉(zhuǎn)化和社會進步，企業(yè)財務(wù)管理目標(biāo)不斷深化。先后經(jīng)歷了“利潤最大化”，“股東財富最大化”到“企業(yè)價值最大化”的轉(zhuǎn)換。通過理論界和實務(wù)界共同的努力，企業(yè)財務(wù)管理的目標(biāo)逐漸清晰和深化，從而孕育出了諸多先進的管理方法，如本量利分析、BSC、全面預(yù)算、作業(yè)成本法、目標(biāo)成本法、股東價值分析、EVA等等?？梢?，預(yù)算管理是圍繞實現(xiàn)企業(yè)財務(wù)管理目標(biāo)而進行的一項管理活動。通過預(yù)算管理實現(xiàn)經(jīng)濟資源的有效配置，從而達到企業(yè)價值和利益相關(guān)價值最大化的目的。

然而，理論界和實務(wù)界對高校財務(wù)管理的目標(biāo)卻缺乏清楚的認識。李永寧（2006）認為高校整體財務(wù)管理目標(biāo)已由過去單純強調(diào)社會效益最大化轉(zhuǎn)向追求經(jīng)濟效益與社會效益最大化。段海艷（2003）認為保證高校財務(wù)狀況正?；歉咝Ｘ攧?wù)管理的基本目標(biāo)；高等教育產(chǎn)業(yè)化要求高校財務(wù)管理必須以“投資效益最大化”為首選目標(biāo)。有的學(xué)者提出高等院校財務(wù)管理的目標(biāo)是多元化的，但是卻無法解決當(dāng)多元化的目標(biāo)之間發(fā)生矛盾的時候應(yīng)該怎樣抉擇的問題。也有一些高校財務(wù)管理者們把預(yù)算管理的目標(biāo)用于替代高校財務(wù)管理的目標(biāo)，這是由于高校資金以財政撥款為主，而財政撥款的數(shù)額和速度要與高校的預(yù)算對接，久而久之大家就淡化了財務(wù)管理的其他職能，預(yù)算管理的目標(biāo)便越俎代庖地充當(dāng)起了財務(wù)管理的目標(biāo)了，顯然這也是不可取的。

我們認為，與企業(yè)財務(wù)管理目標(biāo)相對應(yīng)，高校財務(wù)管理的目標(biāo)仍然應(yīng)該是以“學(xué)校價值最大化”和“利益相關(guān)者價值最大化”為目標(biāo)。根據(jù)各類高校治理結(jié)構(gòu)的不同，高等院校的利益相關(guān)者包括：學(xué)生、教師、職工、管理層、中央與地方政府、投資者、社會、監(jiān)督部門等等。雖然預(yù)算管理是高校財務(wù)管理的重要內(nèi)容，它卻不是也不應(yīng)該是最終的目標(biāo)。預(yù)算管理應(yīng)該只是圍繞高校財務(wù)管理的總目標(biāo)而實施的一種管理行為而已。圍繞“學(xué)校價值最大化”的總目標(biāo)，預(yù)算管理必須與學(xué)校發(fā)展戰(zhàn)略以及高校其他的管理措施相結(jié)合。

因此，高等院校的預(yù)算管理就必須考慮學(xué)校的教學(xué)和科研實踐。例如，針對研究生培養(yǎng)的預(yù)算，我們就應(yīng)該充分考慮到研究生培養(yǎng)的特殊性。研究生階段的培養(yǎng)是非常注重因材施教的專業(yè)化培養(yǎng)。每位導(dǎo)師需要針對每個研究生制定相應(yīng)的培養(yǎng)計劃。學(xué)習(xí)的課程、實習(xí)的內(nèi)容、培養(yǎng)的時間都應(yīng)該有差異。有的優(yōu)秀研究生可能提前畢業(yè)，有的博士生的培養(yǎng)期限可能是其他同學(xué)的兩倍。如果我們武斷地把每位研究生的經(jīng)費預(yù)算金額和年限強行限制，就會嚴(yán)重扼殺導(dǎo)師和學(xué)生的積極性。

二、高校預(yù)算管理與管理會計體系

雖然在理論上預(yù)算會計與企業(yè)會計并列存在，現(xiàn)實中，預(yù)算會計的發(fā)展卻遠遠落后于企業(yè)會計的發(fā)展。企業(yè)會計通過管理會計與財務(wù)會計的劃分已經(jīng)產(chǎn)生了先進的管理會計體系，包括全面預(yù)算管理、先進的成本管理（如標(biāo)準(zhǔn)成本管理、作業(yè)成本管理）和績效管理（如平衡積分卡、EVA）等，而預(yù)算會計還僅僅維持在財務(wù)會計的記賬和核算，與之相對應(yīng)的管理會計幾乎是空白。段海艷（2003）認為高校預(yù)算缺乏經(jīng)營意識，不重視完全成本核算，在辦學(xué)成本、學(xué)生培養(yǎng)成本以及科研成本等方面一直都是一筆糊涂賬；在財務(wù)管理績效考核方面缺乏成熟的體系；在預(yù)算管理方面也不盡人意。事實上，不僅在理論上缺少對高校預(yù)算管理必要的實證研究；在實踐中高等院校的預(yù)算和執(zhí)行缺乏科學(xué)性，“兩張皮”的現(xiàn)象嚴(yán)重。當(dāng)然，造成兩大會計分支這種冰火兩重天的原因是多種的。一方面是與研究企業(yè)問題相比，研究預(yù)算會計的學(xué)者本來就少，學(xué)術(shù)討論的機會也少；另一方面，和上市公司汗牛充棟的數(shù)據(jù)相比，事業(yè)單位的會計數(shù)據(jù)很難取得，也使得許多會計學(xué)者望而卻步。

高校管理會計研究的缺失，導(dǎo)致缺乏一個科學(xué)合理的高校預(yù)算和評價體系，從而造成國家教育資源分配的不公平。一方面，不同地區(qū)、不同級別和歸屬的高等院校的教育投入差異很大。雖然說為確?！兑?guī)劃綱要》目標(biāo)如期實現(xiàn)，我國要繼續(xù)增加教育投入，逐步提高國家財政性教育經(jīng)費支出占國內(nèi)生產(chǎn)總值比例，到2012年將達到4%。但是資源分配的差異卻仍然很大，不同地區(qū)高校生均撥款的差距在5倍以上。有的地區(qū)的高校生均撥款達到20000元以上，而有的地區(qū)生均撥款卻不到4000元。另一方面，“985”和“211”等重大工程的配套政策，在增大部屬院校投入的同時，卻擠占了地方院校的教育資源。例如，教育部給“985”高校撥款時要求地方政府按照1:1配套給“985”高校，而地方政府財政對高等教育的總投入是固定的，無疑在給“985”高校進行資金配套的同時減少了對地方高校的投入。這樣的結(jié)果是，部屬高校越投越多，重復(fù)投入；而地方高校卻是越“投”越窮。

三、高校預(yù)算管理與績效考核

由于高校財務(wù)管理目標(biāo)的迷失，必然導(dǎo)致高校財務(wù)管理績效考核中的不合理。因為片面地以預(yù)算管理目標(biāo)為財務(wù)管理的目標(biāo)，我們常常過分強調(diào)把預(yù)算的編制和執(zhí)行情況作為高校財務(wù)管理績效考評的依據(jù)，而這種預(yù)算管理的做法不但無法達到“節(jié)支”的目的，還往往造成南轅北轍的結(jié)果，許多高校年底都存在突擊花錢的情況。一方面是擔(dān)心預(yù)算執(zhí)行的考核通不過，另一方面也是擔(dān)心上級部門減少第二年的經(jīng)費投入。但是，很少有人去思考這些經(jīng)費是否用得合理，是否產(chǎn)生了相應(yīng)的效益，從而造成教育資源的巨大浪費。林日榮（2011）認為，由于高校財務(wù)管理考核機制不合理甚至缺乏考核機制，高校財務(wù)管理在執(zhí)行、監(jiān)督和控制等環(huán)節(jié)都存在問題。

從目前我國使用的高校財務(wù)管理績效評價的內(nèi)容來看，將預(yù)算管理和財務(wù)管理相混淆的做法非常明顯。目前的高校財務(wù)管理績效評價包括六個方面：預(yù)算編制、預(yù)算指標(biāo)管理、預(yù)算執(zhí)行、年度決算、專項經(jīng)費管理、綜合管理。不難看出，除了最后一個綜合管理目標(biāo)以外，前面五個方面都是緊緊圍繞預(yù)算管理來設(shè)置的，而這五個方面的權(quán)重已經(jīng)占到考核評分的72%?？梢姼咝Ｘ攧?wù)管理的中心出現(xiàn)了偏差。

我們認為高校財務(wù)績效評價的不合理除了表現(xiàn)在評價內(nèi)容以外，還表現(xiàn)在評價方法的不合理上。目前考核得最多的就是預(yù)算管理，但是在績效考核過程中卻呈現(xiàn)以下三個誤區(qū)。

第一，過分強調(diào)預(yù)算執(zhí)行的進度。對每一個項目預(yù)算執(zhí)行情況的評價常常取決于該項目預(yù)算經(jīng)費的使用速度，而全然不顧該項目帶來的社會效益情況。許多學(xué)校都不同程度地存在年底突擊花錢的情況。值得我們深思的是，預(yù)算怎樣考核才是科學(xué)的？預(yù)算的執(zhí)行進度是不是意味著錢用得越快就越好？如果我們能夠花較少的錢完成同樣的事情，對考核結(jié)果將會產(chǎn)生什么樣的影響？

第二，忽視了高等院校與行政部門的差異。高等院校雖然和行政部門有一定的相似之處，但還是有很大差異。行政部門完全是依靠財政撥款，業(yè)務(wù)也相對單一，各項支出主要是維持各部門基本運行，因此比較容易核定。而高等院校作為自主辦學(xué)的獨立法人，相比之下業(yè)務(wù)復(fù)雜得多。從收入上來看，高等院校除了依靠財政撥款（渠道也呈多樣化，包括地方財政、中央財政、部委撥款等等）以外，還有學(xué)費收入、科研收入以及其他收入。從支出來看，高等院校為了維持學(xué)校的正常運轉(zhuǎn)，除了要保證教職工的薪酬和學(xué)校的日常開支，還必須為學(xué)校的教學(xué)和科研發(fā)展提供保障。忽視高校的這些特點，對高校財政撥款以外的所有收入過度控制將會扼殺高校自主辦學(xué)的積極性和教學(xué)科研創(chuàng)新能力。

第三，忽視了科學(xué)研究自身的特點。高等院校是為國家培養(yǎng)人才的搖籃，也是科學(xué)研究的基地。為此，國家也加大了對科學(xué)研究的投入。但是在資金投入的過程中忽視了智力資本的投入，過分夸大甚至重復(fù)地對設(shè)備進行投入?？茖W(xué)研究離不開實驗室設(shè)備，但是并不是每一套設(shè)備只能做一項研究。其實，許多設(shè)備都是屬于通用設(shè)備的范疇。在完成一項科研項目以后，仍然可以用于其他的科研項目。如果每一個項目都要求對設(shè)備進行預(yù)算，必然造成設(shè)備的閑置和資源的浪費。從目前我國的現(xiàn)狀來看，不少科研項目都必須包括設(shè)備采購預(yù)算，甚至于一些科研項目只能用于采購設(shè)備，完全忽視了科研人員的智力投入因素。在這樣的環(huán)境下，形成了進口所謂先進設(shè)備的競賽，買回來的設(shè)備“不買最好，只買最貴”，有進口的絕不買國產(chǎn)的，造成了國有資本的極大浪費。使得許多高校財務(wù)人員和管理人員焦頭爛額，感嘆“想花的錢沒有，不想花的錢太多”。真是窮也發(fā)愁富也發(fā)愁！

其實，設(shè)備的多少和價格，并不意味著科研水平高低?？蒲醒芯康目冃Э己烁鼞?yīng)該注重研究的成果。高校綜合實力的提升，除了要有一個科學(xué)合理并與實際相結(jié)合的財務(wù)管理機制外，建立有效的財務(wù)管理評價體系是很有必要的。針對預(yù)算管理的績效考核也不能過度強調(diào)執(zhí)行進度，而是需要一個科學(xué)合理的綜合評價體系。

四、完善高校預(yù)算管理的建議和對策

針對上述問題，高校急需建立一個符合目前國內(nèi)高等教育發(fā)展實際情況的預(yù)算管理體系。我們認為應(yīng)主要從正確區(qū)分高校財務(wù)管理目標(biāo)與預(yù)算管理目標(biāo)、重塑高?？冃Э己恕l(fā)展高校管理會計三方面來完善高校預(yù)算管理。

1.正確區(qū)分高校財務(wù)管理目標(biāo)與預(yù)算管理目標(biāo)

我們認為，與企業(yè)財務(wù)管理目標(biāo)相對應(yīng)，高校財務(wù)管理的目標(biāo)應(yīng)該仍然以“學(xué)校價值最大化”和“利益相關(guān)者價值最大化”為目標(biāo)。雖然預(yù)算管理是高校財務(wù)管理的重要內(nèi)容，它卻不是也不應(yīng)該是最終的目標(biāo)。預(yù)算管理應(yīng)該只是圍繞高校財務(wù)管理的總目標(biāo)而實施的一種管理行為而已。因此，圍繞“學(xué)校價值最大化”的總目標(biāo)，預(yù)算管理必須與學(xué)校發(fā)展戰(zhàn)略以及高校其他的管理措施相結(jié)合。首先，規(guī)劃應(yīng)從戰(zhàn)略上將學(xué)校的營運與發(fā)展目標(biāo)結(jié)合起來，并使學(xué)校能更好地應(yīng)付內(nèi)部和外部的變化。其次，學(xué)校的規(guī)劃的過程也就是確定學(xué)校發(fā)展重點的過程。再次，完整的規(guī)劃是由相互緊密聯(lián)系的學(xué)術(shù)項目計劃、市場計劃和戰(zhàn)略計劃等計劃所組成的。

2.從理論和實務(wù)兩方面著力發(fā)展高校管理會計

發(fā)展高校的管理會計理論研究，是一個較為復(fù)雜艱巨的任務(wù)。一方面需要鼓勵專家學(xué)者鉆研高校管理會計等科研問題，多舉辦關(guān)于高校財務(wù)管理的學(xué)術(shù)討論等活動；另一方面，可以考慮事業(yè)單位的會計數(shù)據(jù)進一步公開透明化，從而使較多的會計學(xué)者可以較為方便的獲取。對于高校的管理會計實務(wù)發(fā)展來說，需要有政府部門的正確引導(dǎo)和推動，高校管理者也要積極配合不斷完善，比如各高?？梢越Y(jié)合自己的發(fā)展戰(zhàn)略，重新劃定管理目標(biāo)；結(jié)合學(xué)校的實際情況，嘗試性地開展管理會計創(chuàng)新。

3.重塑高校績效考核的評價體系

創(chuàng)建高?？冃гu價指標(biāo)體系是一個復(fù)雜的過程，系統(tǒng)性要強，科學(xué)性與技術(shù)性要求較高，涉及參評的內(nèi)容較廣。建立這種高校績效評價體系的關(guān)鍵是如何建立一套能夠客觀反映各院、部門績效情況的績效評價指標(biāo)體系。徐榮娣（2006）認為通過運用定量考評和定性考評相結(jié)合的方法，將定性指標(biāo)定量化對項目進行綜合考評和評定。我們認為，首先在面對高?？冃гu價錯綜復(fù)雜的指標(biāo)時，要在一個由相互聯(lián)系、相互制約的諸因素指標(biāo)構(gòu)成的系統(tǒng)中選擇出最具有代表性的指標(biāo)，不僅要考慮到預(yù)算方面評價指標(biāo)，還要考慮到比如資金使用效益、人員配備等其他方面的指標(biāo)。其次，在選擇這些指標(biāo)的同時，還要注意不同指標(biāo)之間的權(quán)重問題，比如預(yù)算方面的指標(biāo)比例是否還要占到已經(jīng)占到考核評分的72%等。最后對于績效評價，指標(biāo)體系的建立以及對高校各院、部門進行全面、客觀的總體評價也非常重要；各個部門之間的評價要結(jié)合高校實際情況、對科學(xué)研究項目等更注重科學(xué)研究的成果等，對績效評價進行科學(xué)合理的綜合績效評價。

總而言之，高等院校承擔(dān)著為民族興旺培養(yǎng)人才的重任，政府和社會都向高等院校投入了巨大的人力、物力和財力，同時也對這些資源的管理提出了越來越高的要求。目前高校經(jīng)費的使用普遍存在效益低下問題，算賬的不用錢，用錢的不算賬，對國家投入的高校資金缺乏跟蹤問效機制。高校財務(wù)管理需要一個科學(xué)的管理會計體系，預(yù)算管理作為高校財務(wù)管理的重要內(nèi)容，還需要從管理目標(biāo)和績效考核等方面得到盡快完善。

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