趙馨燕 余冬根

新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下融資租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的差異分析

趙馨燕 余冬根

隨著2006年2月15日新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，我國在對(duì)融資租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定上也發(fā)生了新的變化，從而對(duì)企業(yè)當(dāng)期損益產(chǎn)生了不同的影響。本文通過對(duì)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下融資租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的對(duì)比，采用實(shí)例分析了其對(duì)企業(yè)當(dāng)期損益的不同影響。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則融資租賃差異分析

我國于2006年2月15日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則21號(hào)－租賃》（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”）中有關(guān)融資租賃中承租人的會(huì)計(jì)處理與2001年1月18日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－租賃》（以下簡(jiǎn)稱“舊準(zhǔn)則”）相比發(fā)生了較大的變化，主要是融資租賃中承租人對(duì)租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定等。

一、承租人對(duì)租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定

在舊準(zhǔn)則中，在租賃期開始日,承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)原帳面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入帳價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入帳價(jià)值，并將兩者的差額記錄為未確認(rèn)融資費(fèi)用。這里所稱的最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，企業(yè)（承租人）應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項(xiàng)（不包括或有租金和履約成本），加上由企業(yè)（承租人）或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。但是，如果企業(yè)（承租人）有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價(jià)預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可以合理確認(rèn)企業(yè)（承租人）將會(huì)行使這種選擇權(quán)，則購買價(jià)格也應(yīng)包括在內(nèi)。其中，資產(chǎn)余值是指租賃開始日估計(jì)的租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。

在新準(zhǔn)則中，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入帳價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入帳價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。

二、不同情況下租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的差異分析

從新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)比中我們可以看出，融資租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定，其主要區(qū)別在于：舊準(zhǔn)則是用租賃資產(chǎn)原帳面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入帳價(jià)值；而新準(zhǔn)則是用租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入帳價(jià)值。為此，在不同的融資租賃條件下，由于入賬價(jià)值的確定基礎(chǔ)不同，進(jìn)而會(huì)對(duì)當(dāng)期損益產(chǎn)生不同的影響。我們可以從以下三個(gè)方面進(jìn)行分析。

（一）當(dāng)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值和原賬面價(jià)值均高于最低租賃付款額現(xiàn)值時(shí)

在這種情況下，無論舊準(zhǔn)則還是新準(zhǔn)則，對(duì)融資租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定均是相同的，即新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下都是以最低租賃付款額現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)的入帳價(jià)值。此時(shí)，以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省，F(xiàn)舉例加以說明：

例1：2007年1月1日，A公司與B租賃公司簽訂了一份重型機(jī)械融資租賃合同。租賃合同規(guī)定：租賃期開始日為2007年1月1日；租賃期為3年，每年年末支付租金1000000元；租賃期屆滿，重型機(jī)械的估計(jì)殘余價(jià)值為200000元，其中A公司擔(dān)保余值為100000元，未擔(dān)保余值為100000元。該重型機(jī)械于2007年1月1日運(yùn)抵A公司，當(dāng)日投入使用；A公司采用年限平均法折舊，于每年年末一次確認(rèn)融資費(fèi)用并計(jì)提折舊。假定該重型機(jī)械為全新生產(chǎn)線，租賃開始日的公允價(jià)值為3000000元；其原賬面價(jià)值為2900000元。租賃內(nèi)含利率為6%。2009年 12月31日，A公司將該重型機(jī)械歸還給B租賃公司。

A公司的帳務(wù)處理如下：

（1）2007年1月1日，租入固定資產(chǎn)。

因?yàn)樽赓U開始日,租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為3 000000元，其原賬面價(jià)值為2900000元，均高于最低租賃付款額現(xiàn)值，所以融資租入固定資產(chǎn)入帳價(jià)值為2756960元。會(huì)計(jì)分錄如下：

(2)2007年12月31日,支付租金、分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用并計(jì)提折舊。

未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偨Y(jié)果如表一所示。

表1 未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙?/p>

2008年及2009年支付租金，分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用并計(jì)提折舊的賬務(wù)處理，比照2007年相關(guān)賬務(wù)處理。

（3）2009年12月31日，歸還重型機(jī)械。

通過以上計(jì)算表明，當(dāng)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值和原賬面價(jià)值均高于最低租賃付款額現(xiàn)值時(shí)，新舊準(zhǔn)則對(duì)融資租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定是相同的，因此，對(duì)當(dāng)期損益的影響也相同，不會(huì)產(chǎn)生任何差異。

（二）租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值低于最低租賃付款額現(xiàn)值但高于原賬面價(jià)值時(shí)

此時(shí)，根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值作為租入資產(chǎn)的入帳價(jià)值,將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入帳價(jià)值,其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。由于以租賃資產(chǎn)公允價(jià)值作為入賬價(jià)值，所以應(yīng)當(dāng)以重新計(jì)算的分?jǐn)偮首鳛閷?shí)際利率，該實(shí)際利率是使最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價(jià)值相等的折現(xiàn)率。

仍如上例資料，假設(shè)其他條件不變，只是租賃開始日的公允價(jià)值為2700000元；其原賬面價(jià)值為2750000元。A公司的帳務(wù)處理如下：

（1）2007年1月1日，租入固定資產(chǎn)。

因?yàn)樽赓U開始日的租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為2700000元；低于最低租賃付款額的現(xiàn)值2756960元，所以融資租入固定資產(chǎn)入帳價(jià)值為2700000元。其實(shí)際利率計(jì)算如下：

1000000×（P/A,i,3）+100000×(P/F,i,3)=2700000可計(jì)算出實(shí)際利率為7.12%。

會(huì)計(jì)分錄如下：

(2)2007年12月31日，支付租金、分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用并計(jì)提折舊。

未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偨Y(jié)果如表二所示。

表2 未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙?/p>

2008年及2009年支付租金，分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用并計(jì)提折舊的賬務(wù)處理，比照2007年相關(guān)賬務(wù)處理。

貸：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)2700000

通過以上計(jì)算表明，當(dāng)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值低于最低租賃付款額現(xiàn)值但高于原賬面價(jià)值時(shí)，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值作為租入資產(chǎn)的入帳價(jià)值,為此，對(duì)當(dāng)期損益的影響為400000元。

（三）當(dāng)租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值低于最低租賃付款額現(xiàn)值但高于公允價(jià)值時(shí)

此時(shí)，根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值作為租入資產(chǎn)的入帳價(jià)值,將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入帳價(jià)值,其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。仍以上例為資料，假設(shè)其他條件不變，只是租賃開始日的公允價(jià)值為2700000元；其原賬面價(jià)值為2750000元。

A公司的帳務(wù)處理如下：

（1）2007年1月1日，租入固定資產(chǎn)

因?yàn)樽赓U開始日的租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值為2750000元；低于最低租賃付款額的現(xiàn)值2756960元，根據(jù)舊準(zhǔn)則規(guī)定，所以融資租入固定資產(chǎn)入帳價(jià)值為2750000元。其實(shí)際利率計(jì)算如下：

(2)2007年12月31日，支付租金、分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用并計(jì)提折舊。

未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偨Y(jié)果如表三所示。

表3 未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙?/p>

2008年及2009年支付租金，分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用并計(jì)提折舊的賬務(wù)處理，比照2007年相關(guān)賬務(wù)處理。

貸：固定資產(chǎn)-融資租入固定資產(chǎn)2750000

通過以上（二）、（三）的計(jì)算表明，在同樣的背景下（租賃資產(chǎn)公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值50000萬），由于新準(zhǔn)則按租賃資產(chǎn)公允價(jià)值入賬，而在舊準(zhǔn)則下按租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值入賬，這樣因新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定不同而對(duì)當(dāng)期損益產(chǎn)生的影響為50000元。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，這種處理方法為企業(yè)起到了抵稅的效應(yīng)。

［1］葛家澍.關(guān)于在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中采用公允價(jià)值的探討[J].會(huì)計(jì)研究.2007

［2］耿建新，戴德明.高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)[M].中國人民大學(xué)出版社.2010

［3］財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006[S].北京.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社. 2006

［4］中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)[M].北京.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社. 2010

［5］財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南2006.北京.中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.2006

［6］中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).2008年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》.[M].北京.中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社. 2008.（4）

［7］杜興強(qiáng).高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)[M].廈門大學(xué)出版社.2007

［8］財(cái)政部.中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2008

［9］鄧小洋.高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)[M].立信會(huì)計(jì)出版社.2009

［10］李現(xiàn)綜.高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)[M].首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社. 2009

［11］常勛.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)四大難題（第三版）[M].上海.立信會(huì)計(jì)出版社.2006

［12］賈莉莉.高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)[M].立信會(huì)計(jì)出版社.2006

Difference Analysis of Recorded Value of Financial Leasing Assets under the Old and New Accounting Standards

ZHAO Xin-yan,YU Dong-gen
Management School,Yunnan Nationality University,Kunming 650500
Economic department,Branch School of Hebei Industrial University,Langfang 065000

Along with the new accounting standards come on stage on February 15,2006,Chinatook place new changes on determining recorded value offinancial leasing assets,thus,it has had different effects onthe current profits and losses of the enterprises.This article empirically analyzes the different effects on the current profits and losses of the enterprise by contrasting to the recorded value of financial leasing assets under the old and new accounting standards.

Accounting Standards;Financial Leasing;Difference Analysis

F23

A

趙馨燕，女，河北張家口人，云南民族大學(xué)講師，管理學(xué)碩士學(xué)位，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；云南昆明，650500；

余冬根，男，河北工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)系講師，管理學(xué)碩士學(xué)位；河北廊坊，065000。