[摘要]回顧國內(nèi)外關(guān)于會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的研究，發(fā)現(xiàn)學(xué)者們開始從資源基礎(chǔ)觀分析事務(wù)所擁有的資源對審計(jì)質(zhì)量的影響，但是由于審計(jì)質(zhì)量受眾多因素的影響與制約，在研究中存在很大的分歧，缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，不利于審計(jì)質(zhì)量控制與提升的實(shí)務(wù)，嘗試從智力資本視角對審計(jì)質(zhì)量影響因素的進(jìn)行歸納分類，為事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制與提升實(shí)務(wù)提供理論依據(jù)。

[關(guān)鍵詞]會計(jì)師事務(wù)所；審計(jì)質(zhì)量；智力資本

瞬息萬變、紛繁復(fù)雜的外部環(huán)境使得企業(yè)面對更大的機(jī)遇與挑戰(zhàn)。然而，外部環(huán)境是任何一個企業(yè)都無法控制，企業(yè)只有從組織內(nèi)部尋找資源、建立競爭優(yōu)勢，才能在激烈的競爭中占得一席之地。21世紀(jì)是知識主導(dǎo)的經(jīng)濟(jì)時代，“軟”資產(chǎn)會給企業(yè)帶來了“硬”的競爭邊界?！败洝辟Y產(chǎn)就是指智力資本，即企業(yè)得以運(yùn)作的所有無形資產(chǎn)的總和，包括各種技能、經(jīng)驗(yàn)、創(chuàng)新能力以及各種流程與關(guān)系。智力資本并非新事物，因?yàn)槠髽I(yè)員工能力、組織結(jié)構(gòu)以及顧客忠誠歷來是企業(yè)生存和發(fā)展的基礎(chǔ)，只是，隨著信息技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)等迅猛發(fā)展，智力資本的作用才更加凸顯，以至于學(xué)者們將智力資本作為一個單獨(dú)的概念提出來。會計(jì)師事務(wù)所是典型的智力密集型企業(yè)，其投入與產(chǎn)出均為智力產(chǎn)品，智力資本在其發(fā)展過程中的作用更是不言而喻。本文是基于智力資本視角，對已有的關(guān)于會計(jì)師事務(wù)所擁有的資源對審計(jì)質(zhì)量影響的研究進(jìn)行歸納總結(jié)。

一、會計(jì)師事務(wù)所的智力資本

從1969年Calbraith首次提出智力資本的概念至今，人們對智力資本的內(nèi)涵與組成的討論頗多，現(xiàn)在認(rèn)同最多的是“H-S-R”(人力資本、結(jié)構(gòu)資本、關(guān)系資本)的分類法(Sveiby，1997:Roos et a1，1997；Stewart，1997;Edvinsson，1999:Ed-vinssonMalone，1997)。Stewart(1997)認(rèn)為，人力資本是指公司內(nèi)具有創(chuàng)新和更新資源的個人能力。Lynn(2000)認(rèn)為是“組織內(nèi)個人所有的技能和知識的總量”。結(jié)合會計(jì)師事務(wù)所的特點(diǎn)，我們定義其人力資本為事務(wù)所員工擁有的知識和技能，包括個人所受教育、經(jīng)驗(yàn)、對工作和生活的態(tài)度等因素的綜合體。與人力資本相對應(yīng)的，Stewart(1997)認(rèn)為，結(jié)構(gòu)資本是“員工晚上不能帶回去的知識，屬于組織的、能夠復(fù)制和共享”，像事務(wù)所的結(jié)構(gòu)資本就包括信息管理系統(tǒng)，質(zhì)量控制制度、市場競爭策略，以及事務(wù)所文化、聲譽(yù)等。人力資本是基礎(chǔ)，結(jié)構(gòu)資本是平臺，它們是組織的內(nèi)部資本，關(guān)系資本則是聯(lián)系組織內(nèi)外重要資源。Roos等(1997)將客戶資本定義為對公司有關(guān)鍵影響的利益相關(guān)者的網(wǎng)絡(luò)關(guān)系所代表的價值，也稱關(guān)系資本。與事務(wù)所有重大影響的利益相關(guān)者，主要有客戶、政府。所以，客戶資本具體表現(xiàn)為客戶質(zhì)量與忠誠度、政府的管制與扶持。

二、審計(jì)質(zhì)量影響因素的定性研究

隨著國內(nèi)外證券市場出現(xiàn)的一系列不實(shí)審計(jì)報告的事件曝光，審計(jì)師“經(jīng)濟(jì)警察”的身份受到嚴(yán)重的質(zhì)疑。審計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界紛紛開始關(guān)注審計(jì)質(zhì)量，探討審計(jì)質(zhì)量低下的原因以及解決方案。最早研究審計(jì)質(zhì)量DeAngelo認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)客戶違約行為并且愿意披露客戶違約行為的聯(lián)合概率(DeAngelo，1981)，她認(rèn)為發(fā)現(xiàn)客戶違約行為的可能性取決于審計(jì)師的專業(yè)技術(shù)能力，而披露違約行為的可能性則取決于其獨(dú)立性；Watts和Zimmerman(1986)也認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量是專業(yè)能力和獨(dú)立性的聯(lián)合概率。美國審計(jì)總署(2003)對審計(jì)質(zhì)量的定義是：審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)人員依據(jù)公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施審計(jì)，以確信會計(jì)信息及其披露是否按照公認(rèn)會計(jì)原則表述，是否存在錯弊導(dǎo)致的重大錯報。由此可見，西方學(xué)者對審計(jì)質(zhì)量的界定都統(tǒng)一為專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性的結(jié)合。所以，學(xué)者大多從獨(dú)立性和專業(yè)技能兩方面著手研究審計(jì)質(zhì)量的影響因素。

(一)影響?yīng)毩⑿缘囊蛩?/p>

獨(dú)立性是指注冊會計(jì)師在發(fā)表意見時其專業(yè)判斷不受影響。它是審計(jì)的精髓，但也是一個相對概念，是社會公眾對CPA是否受到其他利益方影響的主觀判斷。影響審計(jì)獨(dú)立性的因素很多，本文只從事務(wù)所擁有的資源的角度進(jìn)行分析。一是審計(jì)人員，作為獨(dú)立審計(jì)主體，其思想意志是獨(dú)立性的內(nèi)在決定因素，其他外在因素只能起到催化或抑制的作用，研究表明，一般而言高學(xué)歷的人的道德素養(yǎng)較高(Defond，Mark L，19920，而審計(jì)人員的任期過長卻可能腐蝕其獨(dú)立性(李爽、吳溪，2002；夏立軍、方鐵強(qiáng)，2005)，國外學(xué)者普遍發(fā)現(xiàn)審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)，或并不會影響審計(jì)質(zhì)量。造成這種差異的原因可能是國內(nèi)外制度的差異。國內(nèi)對獨(dú)立審計(jì)的管制強(qiáng)度不如外國的，審計(jì)人員獨(dú)立性意志是很難觀測的，并且在一定程度上與事務(wù)所的質(zhì)量控制系統(tǒng)的建設(shè)與執(zhí)行情況正相關(guān)。因此，學(xué)者們在關(guān)注獨(dú)立性時往往也關(guān)注事務(wù)所的質(zhì)量控制系統(tǒng)對審計(jì)人員的約束作用。另外，事務(wù)所擁有客戶的質(zhì)量也是影響?yīng)毩⑿缘囊粋€重要因素，特別是在我國，學(xué)者們發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位舞弊的可能越小，獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量越高(吳溪，2002)。

(二)影響專業(yè)技能的因素

正如DeAngelo對審計(jì)質(zhì)量的定義，提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，首先要具備一定的專業(yè)技能。如果審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)會計(jì)報表錯報、漏報等不當(dāng)行為的概率很低，那么審計(jì)質(zhì)量就難以保證(Wattszimmeman，1986)。Krishnan(2004)發(fā)現(xiàn)專業(yè)能力強(qiáng)的審計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報告更穩(wěn)健。專業(yè)性的研究可以分為審計(jì)師個人專業(yè)技能和事務(wù)所的行業(yè)專長兩大方面。審計(jì)人員的專業(yè)技能一方面是通過執(zhí)業(yè)前的教育獲得；另一方面是通過“干中學(xué)”積累起來的經(jīng)驗(yàn)，前者與審計(jì)人員的受教育水平相關(guān)，后者與執(zhí)業(yè)年數(shù)有關(guān)。影響專業(yè)性的因素除了審計(jì)人員自身的專業(yè)技能外，還有事務(wù)所內(nèi)一些配套的設(shè)施、流程以及信息資料等。

關(guān)于事務(wù)所的行業(yè)專長國外研究比較多。O'Keefe et al(1994)、Dunn et al(2000)、Owhoso et a1(2002)、Carcello，Nagy(2002)、Krishnan(2003)、Balsam et a1(2003)分別從報告差錯、審計(jì)準(zhǔn)則遵守情況、受到的懲罰、盈余管理、可操控性應(yīng)計(jì)利潤等方面說明行業(yè)專長有利于審計(jì)質(zhì)量的提高。

國內(nèi)關(guān)于事務(wù)所行業(yè)專長的研究比較有限。王英姿(2002)對2000年上市公司審計(jì)市場中的事務(wù)所行業(yè)專長情況進(jìn)行了描述性統(tǒng)計(jì)分析。張立民、管勁松(2004)認(rèn)為我國A股市場尚未表現(xiàn)出明顯的專業(yè)化。余玉苗(2004)探討了行業(yè)知識、行業(yè)專門化與獨(dú)立審計(jì)風(fēng)險控制的關(guān)系。夏立軍(2004)對國外會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專長研究做了較全面的文獻(xiàn)綜述，并建議應(yīng)當(dāng)對國內(nèi)事務(wù)所的行業(yè)專長問題進(jìn)行深入研究。蔡春、鮮文鐸(2007)針對我國關(guān)于事務(wù)所行業(yè)專長與審計(jì)質(zhì)量研究空白，對我國上市公司審計(jì)市場進(jìn)行實(shí)證研究，表明行業(yè)專長有助于審計(jì)質(zhì)量的提高，但我國事務(wù)所的行業(yè)專長較低是造成審計(jì)質(zhì)量低下的一個制約因素。在研究中還發(fā)現(xiàn)在我國事務(wù)所行業(yè)專長與審計(jì)質(zhì)量在總體呈負(fù)相關(guān)，作者在進(jìn)一步的分析中發(fā)現(xiàn)在國際四大組中，行業(yè)專長與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)，而在國內(nèi)七大組和國內(nèi)非七大組中，行業(yè)專長與審計(jì)質(zhì)量負(fù)相關(guān)，對此的解釋為：審計(jì)質(zhì)量受到獨(dú)立性和專業(yè)技能的聯(lián)合影響。專業(yè)技能要發(fā)揮顯著作用必須建立在事務(wù)所保持較高的獨(dú)立性的基礎(chǔ)上。

三、審計(jì)質(zhì)量影響因素的定量研究

上述從定性的角度來分析審計(jì)質(zhì)量的影響因素，只能為實(shí)際操作指明方向，審計(jì)信息使用者還是無法直觀了解審計(jì)質(zhì)量的高低，監(jiān)管部門依然無法決策需要對哪些事務(wù)所進(jìn)行重點(diǎn)監(jiān)控以使其提高審計(jì)質(zhì)量，所以學(xué)者們認(rèn)識到要有效的解決審計(jì)質(zhì)量及其控制問題，還是要進(jìn)行定量分析，首先要建立一個審計(jì)質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)。在早期，學(xué)者們根據(jù)實(shí)際中傳遞出來的信息，一般都是采用單一指標(biāo)來度量審計(jì)質(zhì)量，然而隨著經(jīng)濟(jì)生活的復(fù)雜性以及多樣性，學(xué)者們又開始嘗試使用指標(biāo)體系來衡量審計(jì)質(zhì)量。

筆者對衡量審計(jì)質(zhì)量的常見的單一指標(biāo)及主要代表人物進(jìn)行匯總(匯總信息如下表)。

從表1看出，單一指標(biāo)雖然在可操作性強(qiáng)，在實(shí)務(wù)中應(yīng)用較為普遍。但是存在一定的缺陷，即上述特征與審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)程度存在很大的不確定性，難以保證這種間接衡量結(jié)果的準(zhǔn)確性，如果要采用單一指標(biāo)的話不能保證衡量的全面性。

針對單一指標(biāo)度量的缺陷，王善平(2001)指出要準(zhǔn)確評價一家事務(wù)所以及它的執(zhí)業(yè)是否合適，單一指標(biāo)是不夠的，需要一個合理的綜合體系。

在探索審計(jì)質(zhì)量評價指標(biāo)體系的過程中，學(xué)者們大都從單個審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量評價和事務(wù)所整體審計(jì)質(zhì)量評價兩個維度進(jìn)行分析(馬金達(dá)，2005；賈俊萍，2006；胡從寶，2008)。其中，單個審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量評價主要是從審計(jì)過程中對客戶風(fēng)險的評估、審計(jì)程序的安排以及審計(jì)人員執(zhí)行情況等方面進(jìn)行的。這些都涉及到事務(wù)所執(zhí)業(yè)理念、文化、制度安排、人員的專業(yè)技能與道德素質(zhì)、以及相應(yīng)客戶經(jīng)營狀況等，即智力資本的三個維度的現(xiàn)實(shí)狀況。

事務(wù)所整體審計(jì)質(zhì)量評價指標(biāo)體系的名目種類繁多，也有一些都會涉及到的指標(biāo)。從大的方面講，共同指標(biāo)一般有：規(guī)模、制度、文化等組織因素(王英姿，2002；李琳，2004；張力，2006；靖卓婭，2007；胡從寶，2008；郭穎、董麗英，2009)：審計(jì)師的技能、道德素質(zhì)等人員因素(王英姿，2002；李琳，2004；陳曉芳，2006；靖卓婭，2007；胡從寶，2008；郭穎、董麗英，2009)；客戶財(cái)務(wù)風(fēng)險與忠誠度等客戶因素(王英姿，2002；張力，2006；靖卓婭，2007；胡從寶，2008；郭穎、董麗英，2009)；訴訟、管制等行業(yè)、政府監(jiān)督因素(馬金達(dá)，2005；賈俊萍，2006；張力，2006；靖卓婭，2007；胡從寶，2008)等四大方面的一級指標(biāo)，每個一級指標(biāo)下面又包含不同的二級指標(biāo)，二級指標(biāo)的具體度量又不完全一致。

從指標(biāo)體系自身來看，指標(biāo)體系雖然能較全面、較系統(tǒng)的研究審計(jì)質(zhì)量，但是由于某些指標(biāo)的難測量性，勢必會造成審計(jì)質(zhì)量的評價成本較大，而且對于體系的組成元素到現(xiàn)在也沒有一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，可操作性差。另外，有的指標(biāo)體系邏輯關(guān)系的界定不太清楚，指標(biāo)體系分界不均勻；對指標(biāo)間的相關(guān)性考慮不足，造成了重復(fù)賦予權(quán)重，影響衡量結(jié)果。因此，筆者比較贊同易琮2002年提出的“決定審計(jì)質(zhì)量的因素與決定審計(jì)意見類型的因素并不相同”的觀點(diǎn)。審計(jì)意見是否客觀、公正是審計(jì)質(zhì)量的直接體現(xiàn)，而其他因素都只是審計(jì)質(zhì)量的影響因素，不應(yīng)當(dāng)將它們?nèi)考{入審計(jì)質(zhì)量的衡量指標(biāo)體系中。對審計(jì)質(zhì)量的衡量指標(biāo)還是用審計(jì)意見、報表重述、應(yīng)計(jì)可操控利潤等直接指標(biāo)較恰當(dāng)。

四、總結(jié)

綜上，雖然學(xué)者們從不同的角度分析了審計(jì)質(zhì)量的影響因素，而這些影響因素卻正好是事務(wù)所的智力資本的某一構(gòu)成。因此，基于智力資本視角，將審計(jì)質(zhì)量的影響因素歸納如下：

國外已有部分學(xué)者將智力資本中的人力資本與審計(jì)質(zhì)量結(jié)合起來研究。Meinhardt et.al(1987)，Westort(1990)，Aldhizer et al(1995)從理論上指出人力資本與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)，Deis and Giroux(1992)和、Yu-Shu Cheng(2008)通過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)人力資本與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)。但是，對于結(jié)構(gòu)資本與關(guān)系資本與審計(jì)質(zhì)量之間的實(shí)證研究就很少見，須知道人力資本在企業(yè)中發(fā)揮作用是需要結(jié)構(gòu)資本和關(guān)系資本做支撐的，這三個維度是相互促進(jìn)、相互影響的，單從人力資本一個維度進(jìn)行研究顯得有點(diǎn)片面。所以，本文從智力資本視角，將影響審計(jì)質(zhì)量的各中原因進(jìn)行重新分類匯總，對今后關(guān)于智力資本與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的實(shí)證研究具有重要的理論與實(shí)踐意義。