[摘要]公允價(jià)值的應(yīng)用可以更真實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)的變動(dòng)情況，更好的揭示企業(yè)資產(chǎn)的使用和保持情況，使目前和潛在的投資人、債權(quán)人、企業(yè)管理層等內(nèi)部外部的信息使用，這對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況以及經(jīng)營(yíng)成果有一個(gè)更真實(shí)地了解，以便他們做出正確的決策。如何將公允價(jià)值的運(yùn)用與我國(guó)實(shí)際國(guó)情相結(jié)合，并吸收借鑒國(guó)際上有關(guān)公允價(jià)值的最新研究成果，是本文所探討的目標(biāo)。

[關(guān)鍵詞]公允價(jià)值；歷史成本；思考

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益復(fù)雜化，人們發(fā)現(xiàn)基于歷史成本下生成的會(huì)計(jì)信息越來(lái)越不能反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實(shí)性，無(wú)法客觀反映企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值和經(jīng)營(yíng)成果，并與經(jīng)濟(jì)決策越來(lái)越不相關(guān)了。反映現(xiàn)行和未來(lái)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化的公允價(jià)值進(jìn)入了歷史舞臺(tái)，促進(jìn)了會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性。公允價(jià)值猶如一柄雙刃劍，在解決了上述問(wèn)題的同時(shí)，也帶來(lái)了新的問(wèn)題，成為了某些上市公司操縱利潤(rùn)的手段，限制了公允價(jià)值在會(huì)計(jì)中的運(yùn)用。

如何解決公允價(jià)值應(yīng)用所帶來(lái)的新的會(huì)計(jì)理論和方法問(wèn)題、實(shí)現(xiàn)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的創(chuàng)新、提高會(huì)計(jì)信息的決策有用性、使會(huì)計(jì)在日益復(fù)雜多變的現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)大環(huán)境中求得生存和發(fā)展權(quán)就成為國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)研究中最重要的課題之一。能否有效地解決公允價(jià)值所存在的問(wèn)題是提高會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)性的關(guān)鍵。從我國(guó)現(xiàn)實(shí)國(guó)情出發(fā)，公允價(jià)值應(yīng)作為歷史成本計(jì)量的有效補(bǔ)充，即歷史成本計(jì)量和公允價(jià)值計(jì)量這兩種方法應(yīng)在我國(guó)長(zhǎng)期并存。

一、以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ)的合理性和局限性

(一)歷史成本存在的合理性

歷史成本長(zhǎng)久以來(lái)作為主要的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性為會(huì)計(jì)核算所使用，它的存在具有一定的合理性。歷史成本原則是在幣值穩(wěn)定的前提下存在的，是指企業(yè)的各種資產(chǎn)應(yīng)按其取得或構(gòu)建時(shí)發(fā)生的實(shí)際成本進(jìn)行核算，所謂實(shí)際成本，就是取得或制造某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資時(shí)所實(shí)際支付的現(xiàn)金或其他等價(jià)物，也就是歷史成本。歷史成本的特點(diǎn)就是真實(shí)、客觀、可靠。因?yàn)樵跉v史成本下會(huì)計(jì)核算的數(shù)據(jù)都來(lái)自于真實(shí)發(fā)生的交易中，符合我國(guó)衡量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量原則中的客觀性原則；同時(shí)，由于在歷史成本法下，會(huì)計(jì)核算的數(shù)據(jù)來(lái)源于真實(shí)交易，所以必然存在有交易的合同、票據(jù)、證明等書面文件，因此，在歷史成本法下會(huì)計(jì)核算的結(jié)果也是容易驗(yàn)證的。

(二)歷史成本存在的局限性

在當(dāng)今的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，僅使用歷史成本計(jì)量屬性已經(jīng)不能滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，暴露出其局限性的一面。因?yàn)闅v史成本原則要求企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)在取得時(shí)應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際成本計(jì)量。這樣當(dāng)貨幣或資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)很大時(shí)，資產(chǎn)取得時(shí)的價(jià)值就無(wú)法正確的表達(dá)資產(chǎn)現(xiàn)時(shí)的價(jià)值。歷史成本提供的有關(guān)資產(chǎn)的數(shù)據(jù)即使很準(zhǔn)確、客觀，由于缺乏相關(guān)性，不能反映資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值，導(dǎo)致這些信息資料對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的有用性大大降低。

二、公允價(jià)值計(jì)量屬性是對(duì)歷史成本計(jì)量屬性模式的完善

公允價(jià)值從誕生的那一刻起，就是與歷史成本相對(duì)立的。首先，形成公允價(jià)值的交易及交易雙方是假設(shè)的，公允價(jià)值表示自愿交易中“最可能的”交易價(jià)格，在歷史成本會(huì)計(jì)中，一切都是特定的、真實(shí)的：其次，一項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值具有一定的時(shí)空性。換句話說(shuō)，今天的公允價(jià)值到了明天，就可能不公允了，而歷史成本只反映交易發(fā)生時(shí)存在的經(jīng)濟(jì)環(huán)境情況的影響；最后，公允價(jià)值比歷史成本計(jì)量提供了更好的基礎(chǔ)，它不僅反映了管理層取得或銷售資產(chǎn)和發(fā)生或清償負(fù)債的決策，而且反映了其繼續(xù)持有資產(chǎn)和承擔(dān)負(fù)債的決策的影響。歷史成本計(jì)量只能在處置資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)，才反映管理層決策的影響。無(wú)法反映持有資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的期間影響。

如果通過(guò)對(duì)計(jì)量屬性的分析，可以發(fā)現(xiàn)歷史成本與公允價(jià)值并不是完全對(duì)立的。歷史成本所表示的其實(shí)是一個(gè)過(guò)去的公允價(jià)值，或者說(shuō)是初始交易或事項(xiàng)的公允價(jià)值。隨著時(shí)間的流逝，公允價(jià)值不斷地轉(zhuǎn)變?yōu)榍罢摺Ｔ诠降氖袌?chǎng)條件下歷史成本其實(shí)反映的就是初始交易或事項(xiàng)的公允價(jià)值，在非交易或市價(jià)發(fā)生變動(dòng)的情況下，企業(yè)急需持有的資產(chǎn)或負(fù)債可以按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，從而及時(shí)地、真實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值變化，有利于正確決策，因此公允價(jià)值是歷史成本計(jì)量的完善。

三、公允價(jià)值的局限性

(一)公允價(jià)值計(jì)量屬性的確定方法

以公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性必須解決的問(wèn)題就是公允價(jià)值的確定問(wèn)題。公允價(jià)值是很難得到一個(gè)準(zhǔn)確的數(shù)值的。只能以最能代表公允價(jià)值概念的、可以在市場(chǎng)中觀察到的數(shù)據(jù)來(lái)近似的表示資產(chǎn)的公允價(jià)值。在確定資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值時(shí)，需要比照符合公允價(jià)值交易條件，確定交易是否已經(jīng)發(fā)生，并按照交易是否發(fā)生，然后區(qū)別兩種情況對(duì)待：一是符合公允價(jià)值交易條件的交易已經(jīng)發(fā)生，屬于確定情況下公允價(jià)值的計(jì)量：二是符合公允價(jià)值交易條件的交易尚未發(fā)生，在這種情況下需要估計(jì)公允價(jià)值。

第一種情況下，公允價(jià)值就應(yīng)當(dāng)以實(shí)際的交易價(jià)格計(jì)量，此時(shí)的公允價(jià)值在交易完成之后即成為歷史成本反映在企業(yè)的賬面上。如果沒(méi)有證據(jù)表明交易是強(qiáng)追的或帶有清算性質(zhì)的，交易的資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值就是交易中的現(xiàn)金金額。

當(dāng)?shù)谝环N情況下的交易不符合公允價(jià)值交易的條件，比如雙方為關(guān)聯(lián)企業(yè)，雙方的交易受母公司的制約，并要求其中一方放棄一部分利益，這時(shí)公允價(jià)值的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債按照公允價(jià)值交易條件重新進(jìn)行估計(jì)。對(duì)于第二種情況，符合公允價(jià)值交易條件的交易還沒(méi)有發(fā)生，也需要對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行估計(jì)。估計(jì)公允價(jià)值的方法可以是：(1)以市場(chǎng)價(jià)格作為公允價(jià)值的替代計(jì)量；(2)用折現(xiàn)率調(diào)整法確定公允價(jià)值；(3)用期望現(xiàn)值法或其他合理估計(jì)方法確定公允價(jià)值。

(二)公允價(jià)值計(jì)量屬性的局限性

公允價(jià)值的計(jì)算確定方法很多，同時(shí)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，以估計(jì)的方式確定公允價(jià)值的方法占了絕大多數(shù)。由于整個(gè)估計(jì)的過(guò)程中充滿了不確定因素，且需要取得大量的數(shù)據(jù)資料并解決大量的計(jì)算技術(shù)問(wèn)題，很難做到有理有據(jù)的估計(jì)每一個(gè)不確定因素，公允價(jià)值的客觀公正并不容易保證。由于公允價(jià)值的建立就是以一系列的估計(jì)、評(píng)價(jià)、近似為基礎(chǔ)的，其過(guò)程主觀隨意性大，易于被企業(yè)控制。企業(yè)經(jīng)營(yíng)者有可能為了企業(yè)本身的利益，在公允價(jià)值的確定過(guò)程中，采用有利于本身利益的數(shù)據(jù)資料，歪曲公允價(jià)值，導(dǎo)致為了少數(shù)人的利益，使得大多數(shù)報(bào)表使用者的利益受到侵害。

公允價(jià)值本身就是資產(chǎn)或負(fù)債的現(xiàn)時(shí)價(jià)值，其中包含了未實(shí)現(xiàn)的收益和損失，這些潛在的收益貨損失更加容易被掌握和操縱，如企業(yè)希望當(dāng)年利潤(rùn)減少，以達(dá)到避稅的目的，就有可能在確定公允價(jià)值的折現(xiàn)率的過(guò)程中，不合理的夸大折現(xiàn)率，或者在確定現(xiàn)金流時(shí)，加大較小金額現(xiàn)金流入的發(fā)生概率，減小較大金額現(xiàn)金流入的發(fā)生概率等等，以達(dá)到降低現(xiàn)金流期望值的目的，從而降低利潤(rùn)，最終得以減少所得稅的繳納。反之，若企業(yè)為了粉飾經(jīng)營(yíng)成果，就可以降低折現(xiàn)率，或減小可能發(fā)生的較小金額現(xiàn)金流發(fā)生概率，增大可能發(fā)生的較大金額現(xiàn)金流的發(fā)生概率，以增加當(dāng)期利潤(rùn)，從而達(dá)到美化經(jīng)營(yíng)成果的目的。換句話說(shuō)，就是公允價(jià)值提供的信息的可靠性存在缺陷。

公允價(jià)值計(jì)量與歷史成本計(jì)量相比，公允價(jià)值計(jì)量所花費(fèi)的信息收集成本、處理成本和審計(jì)成本都有明顯提高。20世紀(jì)70年代末80年代初，英、美等西方國(guó)家曾轟轟烈烈地推行物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)，但經(jīng)過(guò)幾年便告中止。物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)消失的直接原因是各國(guó)通貨膨脹率的回落，另一個(gè)重要原因是許多人認(rèn)為物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)過(guò)于復(fù)雜，不符合成本效益原則。公允價(jià)值計(jì)量所提供的信息雖然可靠性并沒(méi)有歷史成本計(jì)量所提供信息之高，但其帶來(lái)的相關(guān)性的提高的好處仍然超過(guò)了可靠性降低所帶來(lái)的弊端。這是由于會(huì)計(jì)信息的可靠性并不是像“黑與白”這樣絕對(duì)的體現(xiàn)，而是存在可靠程度上的區(qū)別。對(duì)于客觀事物的任何計(jì)量都無(wú)法做到完全可靠，處于錯(cuò)綜復(fù)雜、充滿不確定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的會(huì)計(jì)計(jì)量尤其如此。即便是按照歷史成本計(jì)價(jià)，判斷與估計(jì)也是難免的，例如長(zhǎng)期資產(chǎn)的折舊、備抵壞賬的計(jì)提、或有負(fù)債的確認(rèn)、存貨成本的計(jì)算等等。在決策有用之下，提高信息的有用性應(yīng)作為取舍的標(biāo)準(zhǔn)。FASB認(rèn)為：“不相關(guān)的信息為取得它而耗費(fèi)的精力等于白費(fèi)?！泵绹?guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)也指出：“犧牲一點(diǎn)可驗(yàn)證性而增加相關(guān)性，可能會(huì)提高信息的有用性?？梢钥闯?，決策有用要求改變可靠性是至高無(wú)上的傳統(tǒng)觀點(diǎn)，而代之以決策有用性作為判斷信息質(zhì)量最關(guān)鍵的標(biāo)準(zhǔn)。

四、對(duì)公允價(jià)值在我國(guó)發(fā)展的建議

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)已成為了不可逆轉(zhuǎn)的趨勢(shì)。因此，在我國(guó)2006年新出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，公允價(jià)值再一次被引入了。由于我國(guó)目前全面應(yīng)用公允價(jià)值的條件尚不成熟，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在確定公允價(jià)值的應(yīng)用范圍時(shí)，更充分的考慮了我國(guó)的國(guó)情，做了審慎的改進(jìn)。而且，還應(yīng)當(dāng)從如下幾個(gè)方面完善公允價(jià)值在我國(guó)的使用條件：

(一)完善公允價(jià)值應(yīng)用的市場(chǎng)條件

雖然，公允價(jià)值并不就等于市場(chǎng)價(jià)格，但是市場(chǎng)價(jià)格畢竟是最為客觀的，可靠程度最高的，也是最簡(jiǎn)便的公允價(jià)值的來(lái)源。所以積極培養(yǎng)各級(jí)市場(chǎng)特別是生產(chǎn)資料市場(chǎng)和二手交易市場(chǎng)，是提高公允價(jià)值可靠性和降低公允價(jià)值使用成本的關(guān)鍵。為促進(jìn)生產(chǎn)資料市場(chǎng)持續(xù)、健康、穩(wěn)定地發(fā)展，在市場(chǎng)運(yùn)行過(guò)程中應(yīng)注意的是：首先，應(yīng)滿足居民消費(fèi)升級(jí)、城市化、工業(yè)化需求為目標(biāo)，維護(hù)生產(chǎn)資料市場(chǎng)供需平衡；其次，發(fā)展現(xiàn)代流通方式，完善和提升生產(chǎn)資料市場(chǎng)體系：同時(shí)還應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)市場(chǎng)法規(guī)建設(shè)、構(gòu)建商業(yè)信用體系，推動(dòng)生產(chǎn)資料市場(chǎng)協(xié)調(diào)有序發(fā)展。對(duì)于二手交易市場(chǎng)，則應(yīng)引導(dǎo)品牌企業(yè)進(jìn)入市場(chǎng)，建立適當(dāng)?shù)氖袌?chǎng)準(zhǔn)入門檻，注意資質(zhì)審核：鼓勵(lì)和支持中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，如二手房產(chǎn)交易的房屋咨詢、房屋置換等專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)，從而使交易雙方都能夠獲得相對(duì)公允的市場(chǎng)信息。由于公允價(jià)值在金融工具的計(jì)量上使用較廣，還應(yīng)注意加快各種金融價(jià)格市場(chǎng)化的進(jìn)程，為金融衍生品的公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)施提供條件。

(二)健全法律環(huán)境、加強(qiáng)守法意識(shí)

公允價(jià)值在我國(guó)曲折的發(fā)展，最重要的一個(gè)原因是一些企業(yè)運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行利潤(rùn)操縱。進(jìn)行利潤(rùn)操縱所采用的計(jì)量方法是利潤(rùn)操縱者根據(jù)其主觀意志進(jìn)行的選擇，利潤(rùn)操縱所采用的并不是真正的公允價(jià)值。計(jì)量結(jié)果當(dāng)然也是不公允的。不使用公允價(jià)值并不是杜絕利潤(rùn)操縱的方法。因此在從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則角度規(guī)范企業(yè)行為的同時(shí)，還應(yīng)該加強(qiáng)政府對(duì)市場(chǎng)的監(jiān)管力度，完善監(jiān)管機(jī)制，規(guī)范企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，以避免不公平交易的發(fā)生和操縱利潤(rùn)的情況。健全法律環(huán)境、加強(qiáng)守法意識(shí)，從客觀上控制企業(yè)的經(jīng)營(yíng)，從主觀上消除利潤(rùn)操縱的動(dòng)機(jī)，是杜絕假借公允價(jià)值實(shí)則從事造假的根本措施。

(三)編制全面收益表

在公允價(jià)值的披露方面，可以引入全面收益的概念，并按照公允價(jià)值的原則編制全面收益表。在這一方面可以借鑒許多國(guó)家和組織的做法，例如，美國(guó)在傳統(tǒng)的三張報(bào)表的基礎(chǔ)上增加了第四張報(bào)表——全面收益表，英國(guó)則是增加了一個(gè)“全部已確認(rèn)利得和損失表”，而IASC則建議了類似的兩個(gè)備選方案。在我國(guó)也可以引入全面收益的概念，因?yàn)槿媸找骟w現(xiàn)了公允價(jià)值的觀點(diǎn)，對(duì)某些未實(shí)現(xiàn)的資本利得和損失在表內(nèi)進(jìn)行了確認(rèn)。所以可以即按照歷史成本的原則編制利潤(rùn)表，也按照公允價(jià)值的原則編制全面收益表，這樣不僅能為報(bào)表使用者提供全面的信息，同時(shí)也可以避免利潤(rùn)表中受益的波動(dòng)較大的問(wèn)題。而且，報(bào)表的使用者也可以通過(guò)對(duì)利潤(rùn)表中的凈利潤(rùn)和全面收益表中的期末全面收益的比較結(jié)合現(xiàn)金流量，更加深入地了解公司的經(jīng)營(yíng)狀況。

(四)建立和完善估計(jì)公允價(jià)值的政策和程序

會(huì)計(jì)制度應(yīng)為企業(yè)建立估計(jì)公允價(jià)值的恰當(dāng)?shù)恼吆统绦?，這是保證公允價(jià)值可靠性的一個(gè)十分重要的手段。并且除非變更將使對(duì)公允價(jià)值的估計(jì)更精確，否則企業(yè)的公允價(jià)值估計(jì)政策應(yīng)保持一致。在對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行估計(jì)的過(guò)程中還要進(jìn)行有效的監(jiān)控，公允價(jià)值的可靠性在很大程度上依賴于企業(yè)對(duì)嚴(yán)格的公允價(jià)值估計(jì)程序的運(yùn)用。所設(shè)計(jì)的程序最好是指導(dǎo)性的原則而不是約束性過(guò)大的條條框框，使企業(yè)在估計(jì)過(guò)程中既有原則性，又有靈活性。

(五)提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力和專業(yè)水平

沒(méi)有高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員，公允價(jià)值也不可能得到合理地估計(jì)和很好地運(yùn)用。確定公允價(jià)值的過(guò)程需要會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷，如運(yùn)用現(xiàn)值法確定公允價(jià)值時(shí)，預(yù)期現(xiàn)金流量的估計(jì)、用于折現(xiàn)現(xiàn)金流量的利率的選擇都需要會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷。因此，不斷加大教育投入，培養(yǎng)具有公允價(jià)值觀念，懂理論會(huì)實(shí)務(wù)，職業(yè)道德高尚的會(huì)計(jì)人員是公允價(jià)值得以全面使用的必備條件，也是降低公允價(jià)值計(jì)量成本，應(yīng)用公允價(jià)值的需求。

(六)建立和完善公允價(jià)值審計(jì)制度

在公允價(jià)值審計(jì)方面，國(guó)際審計(jì)界己經(jīng)形成了統(tǒng)一的程序制度，已經(jīng)能夠很好的指導(dǎo)對(duì)公允價(jià)值地具體審計(jì)程序。為從主觀客觀上提高公允價(jià)值確定的準(zhǔn)確性，我國(guó)也應(yīng)當(dāng)建立一套公允價(jià)值的審計(jì)具體準(zhǔn)則，規(guī)范公允價(jià)值的確定程序。此制度要盡量的細(xì)化，有了國(guó)際審計(jì)制度的前鑒，我們可以吸取好的經(jīng)驗(yàn)并且結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況再進(jìn)行整理和創(chuàng)新，使得我國(guó)對(duì)公允價(jià)值的審計(jì)有嚴(yán)格的規(guī)范，進(jìn)一步保證其公正性。

2006年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了公允價(jià)值的應(yīng)用范圍，提高了會(huì)計(jì)報(bào)表信息的相關(guān)性，使我國(guó)和國(guó)際通行的會(huì)計(jì)處理慣例又近了一步，也使會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者能更好的獲知企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，幫助其做出正確的決策。當(dāng)然，公允價(jià)值的“前臺(tái)”運(yùn)用有賴于發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)、完善的資產(chǎn)評(píng)估制度以及相關(guān)配套法規(guī)等“后臺(tái)”的支持。沒(méi)有相應(yīng)的“后臺(tái)”支持，公允價(jià)值無(wú)異于海市蜃樓。隨著我國(guó)對(duì)資本市場(chǎng)、資產(chǎn)評(píng)估業(yè)等的進(jìn)一步規(guī)范和建設(shè)，公允價(jià)值應(yīng)能在會(huì)計(jì)核算中發(fā)揮更大的空間。

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