徐海燕

[摘 要] 為了解決現(xiàn)行稅制中現(xiàn)代服務(wù)業(yè)存在重復(fù)征稅的問題，進(jìn)一步支持現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展，國務(wù)院決定，將征收營業(yè)稅改為征收增值稅?！盃I改增”后揚州現(xiàn)代服務(wù)業(yè)結(jié)構(gòu)性減稅明顯，試點行業(yè)稅負(fù)有升有降?！盃I改增”由“價內(nèi)稅”變?yōu)椤皟r外稅”引起營業(yè)稅金及附加、企業(yè)所得稅的變化。目前，揚州現(xiàn)服務(wù)業(yè)施行“營改增”過程中存在會計核算不健全、部分行業(yè)進(jìn)項稅額抵扣很少等問題。因此要進(jìn)行納稅籌劃、申請過渡性財政扶持、提高財務(wù)人員水平，完善財務(wù)核算制度，以促進(jìn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展，降低我國中小企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)、推動國民經(jīng)濟(jì)合理轉(zhuǎn)型。

[關(guān)鍵詞] 揚州；營改增；現(xiàn)代服務(wù)業(yè)；影響及對策

[中圖分類號] F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] B

我國“十二五”規(guī)劃明確提出要加快稅制改革，積極構(gòu)建有利于轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的財稅體制，為了解決現(xiàn)行稅制中現(xiàn)代服務(wù)業(yè)存在大量重復(fù)征稅的問題，進(jìn)一步支持現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展，國務(wù)院決定從2012年1月1日起，率先在上海市開始改為征收增值稅（以下簡稱“營改增”）的改革試點。2012年10月，揚州營業(yè)稅改征增值稅試點工作正式啟動?！盃I改增”在消除重復(fù)征稅、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)專業(yè)化發(fā)展等方面的優(yōu)勢也得到了社會各界的認(rèn)同。

一、“營改增”對現(xiàn)代服務(wù)業(yè)影響國內(nèi)外觀點

（一）國內(nèi)學(xué)者的觀點

賈康（2010）認(rèn)為增值稅擴(kuò)圍改革的終極目的是建立一個包含全部商品和服務(wù)業(yè)的現(xiàn)代增值稅。

鄧聿文（2011）在《“營改增”有利產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級》一文中提到，“營改增”的目的不僅在稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化上，它選擇性的放寬了部分行業(yè)的稅收限制，實際是政府在新型經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式下有意識的對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方向進(jìn)行的調(diào)整。增值稅的征收對象近乎涵蓋了所有的產(chǎn)品，而營業(yè)稅主要征稅對象是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。這種營業(yè)稅和增值稅并行使得部分服務(wù)業(yè)重復(fù)征稅的現(xiàn)象嚴(yán)重。中國經(jīng)濟(jì)目前正處于轉(zhuǎn)型發(fā)展的重要時期，“營改增”從制度上避免了重復(fù)征稅問題，使得專業(yè)分工更加細(xì)化，同時促進(jìn)了先進(jìn)制造業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的加速融合，推動了現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的快速發(fā)展，不僅有效的減輕了流轉(zhuǎn)稅負(fù)，在優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)和完善稅收制度方面都有著重要意義。

林釆宜（2012）在《“營改增”是結(jié)構(gòu)性減稅大戲》一文中提到，“營改增”不僅僅是稅收制度改革的重要措施，更是在經(jīng)濟(jì)增長乏力、需求疲軟的宏觀經(jīng)濟(jì)背景下實施結(jié)構(gòu)性減稅的必要環(huán)節(jié)。稅收政策可以大力推動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，在經(jīng)濟(jì)疲軟的條件下，要刺激企業(yè)的投資需求，擴(kuò)大相關(guān)行業(yè)的投資規(guī)模，降低企業(yè)經(jīng)營成本的稅收措施可以起來立竿見影的效果。

（二）國外學(xué)者的觀點

Richard M.Bird、Pierre-Pascal Gendron（2007）認(rèn)為，增值稅在不同的國家因為其政策目的不同而以各自的形式存在，但是只要“消費”征稅占整個國家的財稅比重足夠大，這種增值稅的形式就是好的。

愛倫泰特在《增值稅國際實踐和問題》中列舉了幾種不易判別和計征增值稅的服務(wù)和勞務(wù)包括：建筑業(yè)、租賃和代理業(yè)、金融服務(wù)業(yè)、境外提供勞務(wù)等。但他認(rèn)為即使這樣，仍應(yīng)盡可能納入增值稅的征收范圍。

二、“營改增”后揚州現(xiàn)代服務(wù)業(yè)結(jié)構(gòu)性減稅明顯，試點行業(yè)稅負(fù)有升有降

2012年10月至12月全市“營改增”試點共計減稅1979.09萬元（減稅指的是上繳的增值稅和測算應(yīng)繳納的營業(yè)稅相比減少的數(shù)額），其中一般納稅入減稅972.71萬元，稅負(fù)下降13.52%；小規(guī)模納稅入減稅1006.38萬元，稅負(fù)平均下降28.82%。全市試點行業(yè)開出的增值稅發(fā)票，給下游非試點一般納稅入增加抵扣減稅約1.11億元，結(jié)構(gòu)性減稅明顯。

在一般納稅入中，2012年四季度交通運輸業(yè)稅負(fù)上升0.51%，六個現(xiàn)代服務(wù)業(yè)稅負(fù)下降23.08%。其中，研發(fā)和技術(shù)服務(wù)下降50.18%，信息技術(shù)服務(wù)下降25.41%，文化創(chuàng)意服務(wù)下降19.82%，物流輔助服務(wù)下降38.25%，鑒證咨詢服務(wù)下降7.95%，有形動產(chǎn)租賃服務(wù)上升97.64%。在1+6行業(yè)中，交通運輸業(yè)稅負(fù)有所上升，有形動產(chǎn)租賃服務(wù)的經(jīng)營性租賃稅率從5%改為17%，是試點現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中整體稅負(fù)唯一上升的行業(yè)。

三、“營改增”前后揚州現(xiàn)代服務(wù)業(yè)會計核算的比較

對于試點范圍內(nèi)的企業(yè)來說，“營改增”最大變化是由“價內(nèi)稅”變?yōu)椤皟r外稅”引起的對服務(wù)價格的影響，進(jìn)而帶來的會計核算上收入和利潤的變化?！皟r內(nèi)稅”是指稅款包含在征稅對象價格之中。

（一）營業(yè)稅金及附加的比較

在“營改增”之前企業(yè)繳納營業(yè)稅，同時還要繳納以營業(yè)稅為基礎(chǔ)計算的城市維護(hù)建設(shè)稅稅（7%）和教育費附加（3%）；現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營改增后繳納增值稅，同時還要繳納以增值稅為基礎(chǔ)計算的城建稅和教育費附加。

例1：甲公司為揚州一提供文化創(chuàng)意服務(wù)的企業(yè)，2012年10月1日起開始被納入“營改增”試點范圍企業(yè)，為對比差異，設(shè)其2012年9月及10月收入均為200萬元，因業(yè)務(wù)發(fā)生的直接成本費用均為58萬元。由于企業(yè)處于“營改增”的試行階段，企業(yè)并未對服務(wù)價格做出調(diào)整，收入均為含稅收入，直接成本費用無法獲得增值稅發(fā)票，不可抵扣。為簡化計算，每月收入視同一項業(yè)務(wù)所得收入，不存在應(yīng)收及應(yīng)付賬款，所得收入及所發(fā)生費用直接以銀行存款核算。2012年9月，甲公司向客戶開具營業(yè)稅發(fā)票，稅率5%，相關(guān)會計分錄如下：

借：銀行存款 200

貸：主營業(yè)務(wù)收入 200

借：主營業(yè)務(wù)成本 58

貸：銀行存款 58

借：營業(yè)稅金及附加 11

貸：應(yīng)交稅費一應(yīng)交營業(yè)稅 10

一應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 0.7

一應(yīng)交教育費附加 0.3

例2：2012年10月，甲公司向客戶開具增值稅發(fā)票，增值稅稅率6%，發(fā)票列示收入188.68萬元，增值稅11.32萬元，相關(guān)會計分錄如下：endprint

借：銀行存款 200

貸：主營業(yè)務(wù)收入 188.68

應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 11.32

借：主營業(yè)務(wù)成本 54.72

應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）3.28

貸：銀行存款 58

應(yīng)交增值稅=銷項稅額—營改增抵減的銷項稅額=8.04（萬元）

借：營業(yè)稅金及附加 0.8

貸：應(yīng)交稅費一應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 0.56

一應(yīng)交教育費附加 0.24

可以看出，2012年9月甲公司應(yīng)交稅費為11萬元，不考慮其他因素營業(yè)利潤為131萬元（200-58-11）。2012年10月甲公司收入減少11.32萬元（200-188.68），應(yīng)交稅費為8.84萬元，較2012年9月減少了2.16萬元，營業(yè)利潤133.16萬元（188.68-54.72-0.8），也較2012年9月有一定的提高。

（二）企業(yè)所得稅的比較

現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”前企業(yè)繳納營業(yè)稅，因為營業(yè)稅為價內(nèi)稅，計算企業(yè)所得稅的收入即為營業(yè)收入；現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營改增后繳納增值稅，增值稅為價外稅，計算企業(yè)所得稅的收入為不含稅價的收入。

承接上例，2012年9月甲公司應(yīng)交所得稅為32.75萬元（131×25%=32.75萬元），10月甲公司應(yīng)交所得稅為33.29萬元（133.16×25%=32.75萬元），營改增將導(dǎo)致甲公司所得稅增加0.54萬元。

四、揚州現(xiàn)服務(wù)業(yè)施行“營改增”過程中存在問題

（一）會計核算的不健全企業(yè)容易偷漏稅

一些會計核算的不健全的企業(yè)，面對稅改新政時，容易發(fā)生偷漏稅款的風(fēng)險。揚州現(xiàn)代服務(wù)型企業(yè)大多是中小型企業(yè)，其經(jīng)營業(yè)務(wù)簡單，流程單一，會計核算常常聘請代理公司的兼職會計或一人多崗的形式，由于對企業(yè)的全面財務(wù)狀況和經(jīng)營成果沒有深入了解，在稅改的新政下更會因會計核算的不健全，從而導(dǎo)致偷漏稅款行為。

（二）部分行業(yè)進(jìn)項稅額抵扣很少

鑒證咨詢服務(wù)業(yè)、信息技術(shù)服務(wù)業(yè)以入工成本和物業(yè)租賃費為主，能抵扣增值稅的進(jìn)項稅額比較少，“營改增”政策直接給這兩個行業(yè)帶來稅負(fù)不降反增的現(xiàn)象。神州數(shù)碼信息系統(tǒng)（揚州）有限公司反映入工成本占大型軟件項目開發(fā)成本的50%-60%，但是入工成本無法抵扣。江蘇智途科技有限公司是一家從事GIS軟件和技術(shù)服務(wù)的企業(yè)，企業(yè)原計劃通過項目外包增加進(jìn)項稅，但承擔(dān)外包項目的小企業(yè)大多數(shù)不能開出增值稅發(fā)票，因為缺少進(jìn)項稅抵扣，企業(yè)稅負(fù)較“營改增”前有所增加，只能通過提高銷售價格、壓縮管理成本等消化稅負(fù)壓力。

五、針對揚州現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”減低稅負(fù)的對策

（一）進(jìn)行納稅籌劃

由于營改增試點已在揚州實行，這就給中小企業(yè)納稅籌劃提供了一定的空間。“營改增”方案的實施可以使現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的稅負(fù)減輕，只有對會計政策和法規(guī)信息熟練掌握，才能充分利用稅收優(yōu)惠政策，揚州現(xiàn)代服務(wù)要求要做好相關(guān)會計政策學(xué)習(xí)和稅收業(yè)務(wù)培訓(xùn)工作，使有關(guān)企業(yè)涉稅管理入員更好地學(xué)習(xí)并深刻領(lǐng)會“營改增”的各項優(yōu)惠政策，幫助現(xiàn)代服務(wù)業(yè)解決涉稅事項中的問題，避免出現(xiàn)各類涉稅風(fēng)險造成不必要的損失，實現(xiàn)平穩(wěn)過渡。

（二）申請過渡性財政扶持

現(xiàn)代服務(wù)業(yè)在“營改增”過程中，如果稅負(fù)確實有所增加，企業(yè)應(yīng)當(dāng)及時申請過渡性財政扶持。根據(jù)《江蘇省財政廳關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)<財政部、中國入民銀行、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)預(yù)算管理問題的通知>的通知》（蘇財預(yù)[2012]34號）要求，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)專項扶持范圍包括：研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)、廣播影視服務(wù)。揚州專項扶持標(biāo)準(zhǔn)不高于營業(yè)稅改征增值稅累計稅負(fù)增加額的70%。稅務(wù)稽查查補入庫稅款不屬于專項扶持范圍，應(yīng)從專項扶持財政補貼中扣除。

（三）提高財務(wù)入員水平，完善財務(wù)核算制度

營業(yè)稅與增值稅的計稅方法、計稅基數(shù)都不同，這便要求企業(yè)的財會入員能夠及時、準(zhǔn)確地在規(guī)定范圍內(nèi)核算出企業(yè)應(yīng)繳納的各項稅費通過定期培訓(xùn)等方式提高財務(wù)入員的專業(yè)技能勢在必行。一些沒有設(shè)立財務(wù)部門的中小企業(yè)，應(yīng)在其合理范圍內(nèi)配備專業(yè)的財會入員，也應(yīng)適時提高其會計入員的專業(yè)素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平，相應(yīng)地調(diào)整企業(yè)會計核算管理制度，以防范新的增值稅制的風(fēng)險。

總之，從總體上看，營業(yè)稅改征增值稅有利于促進(jìn)產(chǎn)業(yè)之間融合，推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，消除部分重復(fù)征稅問題，營改增對現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的影響利大于弊。鑒于“營改增”對從屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的企業(yè)來說機(jī)遇大于挑戰(zhàn)，更需要包括該企業(yè)在內(nèi)的試點企業(yè)抓住機(jī)遇，加強稅收為主的財務(wù)及業(yè)務(wù)整體籌劃，及時調(diào)整企業(yè)經(jīng)營策略企業(yè)可借營改增的機(jī)會，通過購進(jìn)固定資產(chǎn)、調(diào)整成本結(jié)構(gòu)提高自身硬實力，通過找準(zhǔn)上下有產(chǎn)業(yè)鏈，把邊緣業(yè)務(wù)外包，做大核心業(yè)務(wù)，提高自身的軟實力。

[參 考 文 獻(xiàn)]

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[3]財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于在北京等8省市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知[R].財稅[2012]71號

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[責(zé)任編輯：劉玉梅]endprint