文玉華

摘要：會計準(zhǔn)則最先且主要在我國上市公司中推廣與執(zhí)行，其制定過程中，面臨來自各方的壓力。稅務(wù)部門作為國家利益的一個代表，其與資本市場的最大投資者——國有投資者有著很多利益一致的地方。基于制定過程中各方的利益沖突，本文僅從企業(yè)所得稅的角度，扼要闡述會計準(zhǔn)則制定過程中我國上市公司的五個稅務(wù)問題，以拋磚引玉罷。

關(guān)鍵詞：博弈；資本市場主體；間接成本；行政利益最大化；最大政治色彩

目前主要并首先在我國上市公司中執(zhí)行的會計準(zhǔn)則，其制定過程是一個復(fù)雜的博弈過程。從公共選擇理論來看，會計信息具有公共物品的特點(diǎn)。使得我們不能像在競爭條件下生產(chǎn)的私人物品那樣，依賴供需力量來決定其對社會的最優(yōu)產(chǎn)量(按照西方經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論，市場本身提供的公共物品通常將低于最優(yōu)數(shù)量)，從而有必要由政府或?qū)ｉT的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對此加以管制，以恢復(fù)會計信息生產(chǎn)的社會最優(yōu)數(shù)量，使得社會的邊際成本和邊際收益相等；從制定會計準(zhǔn)則的目的來看，制定會計準(zhǔn)則可以視為是為了調(diào)和投資者和管理者之間的利益沖突，而對會計信息的相關(guān)性與可靠性的一種權(quán)衡，以使得相關(guān)者的利益達(dá)到帕累托最優(yōu)狀態(tài)。因此，對稅務(wù)部門而言，其作為博弈的一方，必然參與會計準(zhǔn)則的制定過程，可以說，會計準(zhǔn)則的制定結(jié)果，必然代表稅務(wù)部門的一部分利益。企業(yè)所得稅作為上市公司最為重要的稅種之一，其在會計準(zhǔn)則制定過程中，如何權(quán)衡，如何協(xié)調(diào)各方的利益沖突成為尤為重要的因素。

一、涉及企業(yè)所得稅的資本市場主體問題

在我國上市公司的五大類投資主體(債權(quán)投資者：主要是國有銀行；國有投資者；法人股權(quán)投資者；機(jī)構(gòu)流通股投資者；個人流通股投資者)中，與西方成熟市場經(jīng)濟(jì)國家不同，其較市場精神偏離最遠(yuǎn)的國有銀行，國有股權(quán)投資者，它們的股東都是國有股東，最大的特點(diǎn)是“產(chǎn)權(quán)不清，政企不分，股權(quán)不流通，同價不同權(quán)”等。然而，他們又是資本市場上最大的投資者。因此，我們絕對相信，在會計準(zhǔn)則制定過程中，對其影響最深遠(yuǎn)的還是國有投資者。而作為國家利益的另一代表稅務(wù)部門，在設(shè)計企業(yè)所得稅時，必然更多的向國有投資者傾斜，以最大限度的保證國有投資者的利益為宗旨。因此，公司內(nèi)部必然將管理者的利益與在多大程度上實現(xiàn)和保證國有投資者利益相掛鉤，即更多的與稅務(wù)部門，與國有投資者的利益趨與一致。

這樣，導(dǎo)致國有投資者不可能成為完全且真正的市場主體，其利益要求中包含許多非市場的成分。公司的個人投資者不可能成為公司的管理者，即使作為管理者，也沒有太多的發(fā)言權(quán)。最后的結(jié)果是，上市公司成了國有投資者的游戲，一旦國有投資者的利益面臨受損的可能，或國家稅收面臨一定程度的縮水，國有投資者，稅務(wù)部門必然采用行政手段干預(yù)市場，最終保護(hù)自己的利益不受損害。

二、涉及企業(yè)所得稅的準(zhǔn)則制定成本問題

制定準(zhǔn)則也應(yīng)考慮其成本與效益，即制定和執(zhí)行準(zhǔn)則可能產(chǎn)生的社會效益應(yīng)超過為獲得該收益而發(fā)生的成本。準(zhǔn)則制定成本既應(yīng)包括直接成本，主要包括準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)發(fā)生的運(yùn)行成本(如準(zhǔn)則制定人員工資)和公司的執(zhí)行成本(如會計人員學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則的培訓(xùn)費(fèi))，更應(yīng)考慮因新準(zhǔn)則引發(fā)的社會成本——間接成本，這既包括管理當(dāng)局迫于執(zhí)行準(zhǔn)則則強(qiáng)行規(guī)定的統(tǒng)一的會計政策而使得提供的會計信息降低相關(guān)性的成本，也包括管理當(dāng)局利用可選擇的會計政策粉飾利潤引發(fā)的社會成本。很明顯，與準(zhǔn)則相關(guān)的間接成本要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于直接成本，因此，在制定會計準(zhǔn)則時，應(yīng)更多的關(guān)注其間接成本。而這里的間接成本是否正確的進(jìn)行賬務(wù)處理，是否能正確的劃人征納企業(yè)所得稅的抵扣項目，是否成為企業(yè)進(jìn)行利潤操縱，少交企業(yè)所得稅的一個隱性手段等，是一個值得會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、稅務(wù)部門關(guān)注的問題。

三、涉及企業(yè)所得稅的會計政策和方法的選擇問題

雖然提供較多可供選擇的會計政策和方法會降低會計信息的可比性并增加管理當(dāng)局利用會計政策操縱利潤的可能性，但這并不意味著可供選擇的會計政策越少越好。甚至要求所有的企業(yè)必須實行統(tǒng)一的會計政策。會計政策的多樣性也有其優(yōu)點(diǎn)。多樣性使得管理當(dāng)局可以向公眾直接、間接地傳遞更相關(guān)的信息，例如，選用穩(wěn)健的會計政策往往暗示了管理層對公司未來的信心，另外，適當(dāng)?shù)挠喙芾硪彩羌檬?，因為它“給剛性的合同增添了些許靈活性，并且能作為內(nèi)部信息披露的工具”，“通過公認(rèn)會計原則的持續(xù)改進(jìn)以消滅會計政策選擇性的思想是與信號理論相對立的?！钡牵瑫嬚叩碾S意性也會隱藏著巨大的稅收征納風(fēng)險。“世紀(jì)星源”正是利用股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入中資產(chǎn)評估的虛假增值，顯現(xiàn)所得稅征納的巨大漏洞。

四、涉及企業(yè)所得稅的行政利益最大化問題

針對我國資本市場上最大的投資者——國有投資者，其要對公司的資產(chǎn)進(jìn)行管理，必然采取多重代理的方式。即具有多重的委托人和受托人，這樣的結(jié)果是，國有投資者為了更有效率的管理公司，獲得效益，必然將自己的期望行政化。但實踐證明，行政化并沒有收到很好的經(jīng)濟(jì)效果。另一方面，國有投資者在行政上的激勵與約束遠(yuǎn)高于其在經(jīng)濟(jì)上受到的激勵和約束，從而導(dǎo)致其在行政上的利益遠(yuǎn)高于經(jīng)濟(jì)上的利益。其實質(zhì)是行政利益成了經(jīng)濟(jì)利益的基礎(chǔ)。最后的結(jié)果是：國有投資者不顧企業(yè)實際情況，盲目、強(qiáng)行要求管理者想盡辦法粉飾財務(wù)報表，更多的繳納稅收，更多的得到行政獎勵。這不僅違反了市場的精神，更重要的是掩蓋了公司的實際經(jīng)營發(fā)展?fàn)顩r，給廣大的散戶投資者以錯誤的導(dǎo)向，或許“世紀(jì)星源”的虛假也有這一因素吧。

五、涉及企業(yè)所得稅的“最大政治色彩”問題

大量的實證研究證實：會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果。經(jīng)濟(jì)后果最終必然導(dǎo)致準(zhǔn)則的制定是一項政治行為。如前所述，制定會計準(zhǔn)則可以視為是為了調(diào)和利益相關(guān)者(主要是投資者和管理者、還包括稅務(wù)部門等)之間的利益沖突，因此，利益相關(guān)者必然要對準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)進(jìn)行游說、施壓，以獲取自己的最大利益，這導(dǎo)致準(zhǔn)則的制定具有政治色彩。在這種情況下，準(zhǔn)則制定者的對應(yīng)之道在于：

一方面制定準(zhǔn)則時應(yīng)注意聽取利益相關(guān)者的意見，增加他們在準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)中的代表，協(xié)調(diào)他們的矛盾。當(dāng)前制定會計準(zhǔn)則的權(quán)力機(jī)構(gòu)是財政部會計準(zhǔn)則委員會。該委員會集中了當(dāng)前最為主要的會計學(xué)、金融學(xué)、財務(wù)學(xué)及稅收學(xué)等方面的學(xué)者和專家。每年都會定期或不定期的召開會議，邀請政府部門、高校學(xué)者、實業(yè)界人士等參會，共同商討并修訂會計準(zhǔn)則，以更適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)的變化與發(fā)展。這樣一個機(jī)制，可以較好的協(xié)調(diào)企業(yè)與股東、企業(yè)與政府之間的利益與矛盾。另外，筆者建議可以增補(bǔ)政府部門、高校及實務(wù)方面的人員，以充分反映利益相關(guān)者之間的利益。

另一方面，應(yīng)加強(qiáng)對會計理論的研究，構(gòu)建完善的理論框架，以指導(dǎo)會計準(zhǔn)則的制定，這有利于抵制既得利益集團(tuán)的政治壓力。我國最新的會計準(zhǔn)則于2006年底頒布，2007年初實施，已經(jīng)與國際接軌。當(dāng)前及今后的任務(wù)依然艱巨，即要不斷加強(qiáng)會計理論的研究，縮小與外國會計理論研究的巨大差距；與此同時，要不斷的總結(jié)我國當(dāng)前資本市場或其他市場企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的規(guī)律與特點(diǎn)，以實現(xiàn)用最先進(jìn)的理論與技術(shù)，指導(dǎo)當(dāng)前及今后的社會經(jīng)濟(jì)活動實踐，做到理論與實踐相結(jié)合，更好的發(fā)揮會計準(zhǔn)則在提供準(zhǔn)確、及時及可靠的會計信息方面的作用和影響。

總之，在我國會計準(zhǔn)則的制定與不斷完善中，需要綜合協(xié)調(diào)各方利益相關(guān)者之間的利益，包括政府部門(稅務(wù)部門等)、企業(yè)、股東、債權(quán)人等。只有這樣，才能制定具有中國特色的科學(xué)的會計準(zhǔn)則，以促使社會資源的合理分配。