青島振青會計師事務(wù)所有限公司 周國庚

一、我國新會計準(zhǔn)則中公允價值的應(yīng)用的意義

近幾十年來，國際會計一個極富挑戰(zhàn)性的熱點和難點就是公允價值問題。市場經(jīng)濟發(fā)達國家會計準(zhǔn)則紛紛將公允價值作為重要甚至是首選的計量屬性加以運用，以提高會計信息的相關(guān)性。從這個角度看，公允價值在某種程度上代表著財務(wù)會計的發(fā)展方向。我國將公允價值計量屬性正式納入基本準(zhǔn)則中，一方面說明我國會計準(zhǔn)則正向著國際會計準(zhǔn)則的水平靠攏，另一方面證明我國市場經(jīng)濟已經(jīng)發(fā)育到一定的程度。引入公允價值計量屬性的會計準(zhǔn)則的發(fā)布和實施，是我國財務(wù)會計和市場經(jīng)濟日趨成熟的一大標(biāo)志，合理的應(yīng)用將對提高我國經(jīng)濟競爭力有著不可估量的作用。

二、公允價值在新會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用

隨著會計準(zhǔn)則的不斷發(fā)展和完善，公允價值會計因其潛在的高度相關(guān)性受到了人們的高度重視。我國在2006年頒布的新會計準(zhǔn)則體系中，大量引入公允價值計量屬性，此舉不僅順應(yīng)了國際會計計量的發(fā)展趨勢，也符合我國經(jīng)濟發(fā)展的客觀要求?？紤]到中國市場發(fā)展的現(xiàn)狀，新準(zhǔn)則體系主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面采用了公允價值。

1、衍生金融工具

衍生金融工具是指從傳統(tǒng)金融工具中派生出來的新型金融工具。股票期貨合約，股指期貨合約，期權(quán)合約，債券期貨合約都是衍生金融工具。

公允價值最為典型的應(yīng)用體現(xiàn)在衍生金融工具交易的計量中，由于衍生金融工具中轉(zhuǎn)移風(fēng)險報酬與實現(xiàn)權(quán)利義務(wù)并非同時進行，歷史成本計量模式不再適用，勢必導(dǎo)致公允價值的出現(xiàn)。

公允價值是金融工具最相關(guān)且惟一相關(guān)的計量標(biāo)準(zhǔn)。由于很多金融工具的交易或事項并未實際發(fā)生，不符合傳統(tǒng)會計的計量標(biāo)準(zhǔn)，而采用公允價值計量恰巧可以解決這一問題。

2、投資性房地產(chǎn)

投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。

新準(zhǔn)則規(guī)定：在會計報表中須單列“投資性房地產(chǎn)”項目，會計處理可以采用成本模式或公允價值模式，但以成本模式為主導(dǎo)。如有活躍市場，能確定公允價值并能可靠計量，也可采用公允價值計量模式。這一點體現(xiàn)了公允價值在新準(zhǔn)則中運用的謹(jǐn)慎性。

3、非共一同控制下的企業(yè)合并

非共一同控制下的企業(yè)合并，包括吸收合并和新設(shè)合并。如果存在雙方認可的公允價值，可采用公允價值計量；而共同控制下的企業(yè)合并應(yīng)該以賬面價值計量，放棄使用公允價值，避免利潤操縱。

目前，有些上市公司通過合并重組一夜暴富、掩蓋虧損的事例屢見不鮮。因此，新會計準(zhǔn)則從我國資本市場和市場經(jīng)濟的現(xiàn)狀出發(fā)，規(guī)定企業(yè)合并對價按資產(chǎn)賬面價值進行會計處理，從而規(guī)范了企業(yè)的盈余管理，提高了企業(yè)利潤的可信度。

4、債務(wù)重組

債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。

繼1998年公允價值在此準(zhǔn)則中的使用失敗后，此次新準(zhǔn)則再次把公允價值引入債務(wù)重組，但嚴(yán)格規(guī)范了公允價值運用的前提條件：對于實物抵債業(yè)務(wù)，引進公允價值作為計量屬性；如果抵債物資沒有活躍的交易市場，可以通過評估確定其公允價值。如果雙方是非關(guān)聯(lián)方，雙方的協(xié)商作價也可視為公允價值。

5、非貨幣性交易

非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。

新準(zhǔn)則借鑒了國際準(zhǔn)則的經(jīng)驗規(guī)定。非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。不符合上述條件的，則以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。有了這些條件，公允價值將很難再被濫用。

除上述方面之外，公允價值還在很多業(yè)務(wù)中被作為計量標(biāo)準(zhǔn)，例如，融資租賃業(yè)務(wù)，在租賃開始日，對租入資產(chǎn)的入賬價值的認定引入了公允價值概念。在經(jīng)營租賃售后租回業(yè)務(wù)中，有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)計入損益，這將對發(fā)生該項業(yè)務(wù)的企業(yè)當(dāng)期利潤有一定影響。對商品銷售收入和提供勞務(wù)收入，新準(zhǔn)則也要求計量采用公允價值，此規(guī)定會使部分企業(yè)短期內(nèi)推遲確認收入的時間，特別是采用分期收款方式的企業(yè)，由于收款期較長，對收入必須采用現(xiàn)值計量，從而減少了當(dāng)期權(quán)益。

三、應(yīng)用現(xiàn)狀及建議

公允價值計量是市場經(jīng)濟條件下維護產(chǎn)權(quán)秩序的必要手段，也是提高會計信息質(zhì)量的重要途徑，其代表了會計計量體系變革的總體趨勢。雖然公允價值計量屬性已經(jīng)明確寫進了新會計準(zhǔn)則體系，但公允價值運用過程中還存在著困難。一是公允價值確定的主觀性較強。二是可操作性較差。三是容易導(dǎo)致利潤操作。四是信息成本較高。

公允價值作為一種新的計量觀念已深入會計理論和實踐中。隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的日趨復(fù)雜化與多元化、金融工具的不斷創(chuàng)新，公允價值計量成為迫切需要。為了完善公允價值的應(yīng)用就需做到以下幾點：要完善資本市場，提高市場效率；要制定和完善相關(guān)法規(guī)制度；要完善公司管理結(jié)構(gòu)；要加強職業(yè)培訓(xùn)，提高管理者和會計人員素質(zhì)；要設(shè)立全面收益表。

四、結(jié)語

綜上，會計學(xué)應(yīng)該既符合國家經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀，又借鑒國際成功經(jīng)驗。在原有計量方法的科學(xué)指導(dǎo)下，堅持操作性強的特點，改進計量方法，切實提高會計計量水平；要認識到對公允價值的計量還需要不斷的實踐和創(chuàng)新，這是一個任重而道遠的任務(wù)。