太平洋證券股份有限公司 謝元生

2008年6月，財政部、證監(jiān)會等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱基本規(guī)范），并已于2009年7月1日在上市公司范圍內(nèi)施行。此后，陸續(xù)發(fā)布了一系列的內(nèi)部控制具體規(guī)范。被譽為中國的“薩班斯法案”的發(fā)布和實施，必將提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風(fēng)險防范能力，促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，增強企業(yè)競爭能力，有利于資本市場的穩(wěn)定。本文對我國內(nèi)部控制信息披露的發(fā)展歷程、主要變化及存在的問題進行研究。

一、內(nèi)部控制評價的發(fā)展歷程

（一）內(nèi)部控制信息披露從無到有階段

我國關(guān)于內(nèi)部控制信息披露的研究起步較晚，在1986年的《會計工作基本規(guī)范》中首次引入內(nèi)部控制概念，直到1996年財政部頒布的《獨立審計具體準(zhǔn)則第9號—內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》中才給出內(nèi)部控制較為完整的定義。在2000年證監(jiān)會頒布的《關(guān)于公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則》中首次提出了內(nèi)部控制信息披露問題，要求商業(yè)銀行、證券公司應(yīng)對內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性做出說明，還應(yīng)委托所聘請的會計師事務(wù)所對其內(nèi)部控制制度，尤其是風(fēng)險管理系統(tǒng)的完整性、合理性與有效性進行評價，提出改進建議，并出具評價報告。雖然只限于商業(yè)銀行和證券公司，且規(guī)定披露的內(nèi)部控制信息不夠完善，但仍開啟了我國上市公司內(nèi)部控制信息披露的新紀(jì)元。

（二）內(nèi)部控制信息披露發(fā)展階段

進入21世紀(jì)以后，我國關(guān)于內(nèi)部控制信息披露的問題取得了較快的發(fā)展，2001年初，證監(jiān)會分別頒布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第1號—招股說明書》和《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第11號—上市公司發(fā)行新股招股說明書》，規(guī)定，發(fā)行人應(yīng)披露公司管理層對內(nèi)部控制制度完整性、合理性及有效性的自我評估意見。經(jīng)注冊會計師審查后，內(nèi)部控制在完整性、合理性及有效性方面存在重大缺陷的，公司應(yīng)披露并說明審計意見。2001年年底證監(jiān)會又發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號—年度報告》，提出監(jiān)事會發(fā)表的獨立意見應(yīng)包括是否建立完善的內(nèi)部控制制度”等。雖然上述規(guī)定主要針對上市公司發(fā)行新股時進行內(nèi)部控制信息披露，但披露范圍也由金融行業(yè)覆蓋到了所有行業(yè)。

（三）內(nèi)部控制信息披露完善階段

2006年，上海證券交易所和深圳證券交易所分別發(fā)布《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》、《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》，兩個指引均要求上市司在年報中披露內(nèi)部控制制度的制定和實施情況，并明確了公司董事會對內(nèi)部控制制度負(fù)責(zé)，董事會應(yīng)形成內(nèi)部控制自我評價報告。內(nèi)部控制自我評價報告可隨年報一起公布，并聘請注冊會計師對公司內(nèi)部控制自我評價報告進行審計。從兩個指引可以看出，我國內(nèi)部控制信息披露不在局限于發(fā)行新股的公司，覆蓋了所有行業(yè)的所有上市公司，披露內(nèi)容也更加完善，2008年財政部、證監(jiān)會等五部委聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及《企業(yè)內(nèi)部控制具體規(guī)范—內(nèi)部控制評價指引》（征求意見稿）進一步完善了我國內(nèi)部控制信息披露制度，標(biāo)志著我國內(nèi)部控制信息披露制度整體框架完成。

二、內(nèi)部控制信息披露的主要變化

（一）變更了責(zé)任主體

2006年上交所和深交所發(fā)布的《內(nèi)部控制指引》關(guān)于內(nèi)部控制披露條例中要求審計委員會負(fù)責(zé)審核公司內(nèi)部控制制度及其執(zhí)行情況。新的內(nèi)部控制評價指引第七條中明確規(guī)定企業(yè)董事會及其審計委員會負(fù)責(zé)領(lǐng)導(dǎo)本企業(yè)的內(nèi)部控制評價工作。監(jiān)事會對董事會實施內(nèi)部控制評價進行監(jiān)督。責(zé)任主體由審計委員會變更為董事會和審計委員會。責(zé)任主體的變更彰顯內(nèi)部控制制度的建立和完善在公司治理中的作用。

（二）擴大了披露內(nèi)容

在2006年上交所和深交所發(fā)布的《內(nèi)部控制指引》中規(guī)定上市公司可在年度報告中增加內(nèi)部控制建設(shè)和執(zhí)行一節(jié)，主要內(nèi)容包括四個部分：①介紹公司內(nèi)部控制建設(shè)和執(zhí)行情況。②介紹上一年度內(nèi)部稽核發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷及異常事故改善情況。③說明公司內(nèi)部控制情況是否與與要求存在差異及差異情況。④說明公司內(nèi)部控制的改善措施及具體時間安排。新的內(nèi)部控制評價指引中，要求內(nèi)部控制評價報告至少包括以下內(nèi)容：①內(nèi)部控制評價的目的和責(zé)任主體。②內(nèi)部控制評價的程序和所采用的方法。 ③內(nèi)部控制評價的內(nèi)容和所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)。 ④衡量重大缺陷嚴(yán)重偏離的定義，以及確定嚴(yán)重偏離的方法。⑤被評估的內(nèi)部控制整體目標(biāo)是否有效的結(jié)論。⑥被評估的內(nèi)部控制整體目標(biāo)如果無效，存在的重大缺陷及其可能的影響。⑦造成重大缺陷的原因及相關(guān)責(zé)任人。 ⑧所有在評估過程中發(fā)現(xiàn)的控制缺陷，以及針對這些缺陷的補救措施及補救措施的實施計劃等。

以上對比發(fā)現(xiàn)，新的內(nèi)部控制評價信息披露的內(nèi)容更加廣泛、完整。

（三）規(guī)范了披露的方式

在在2006年上交所和深交所發(fā)布的《內(nèi)部控制指引》規(guī)定上市公司董事會可依據(jù)公司內(nèi)部各部門（含分支機構(gòu)）、控股子公司的自行檢查報告，以及內(nèi)部稽核部門發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷及異常事項的改善情況，評估內(nèi)部控制有效性，出具內(nèi)部控制報告并與年度報告全文一起在指定網(wǎng)站上披露。以上規(guī)定說明，企業(yè)內(nèi)部控制評價報告披露方式是自愿的，可以公開也可以不公開。而在新的內(nèi)部控制評價操作指引中規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合年末控制缺陷的整改結(jié)果，編制年度內(nèi)部控制評價報告并在財務(wù)報告中披露。另外，還規(guī)定企業(yè)可以根據(jù)被評估的整體控制目標(biāo)的不同，適當(dāng)調(diào)整評價報告的內(nèi)容。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在評價報告中明確財務(wù)報表日之后截至內(nèi)部控制評價日發(fā)生的、可能影響財務(wù)報告控制目標(biāo)有效性的所有重大變化。內(nèi)部控制規(guī)范中相關(guān)規(guī)定說明，內(nèi)部控制評價內(nèi)容要求強制披露。披露方式由自愿性到強制性。

三、內(nèi)部控制信息披露存在的問題及建議

盡管內(nèi)部控制規(guī)范對內(nèi)部控制評價的規(guī)定較為完整，但仍然存在一些問題。主要體現(xiàn)在兩個方面：

第一，缺少對內(nèi)部控制評價的鑒證。內(nèi)部控制規(guī)范中要求內(nèi)部控制評價報告經(jīng)董事會同意后公布，只要求企業(yè)可自愿聘請會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制制度的完整性、合理性、有效性進行評價，提出改進意見，沒有強制要求注冊會計師對內(nèi)部控制度的真實性出具鑒證報告。

企業(yè)內(nèi)部控制制度是否健全、有效是注冊會計師作為獨立的第三方對財務(wù)報告出具審計意見時的重要依據(jù)，因此，為保證內(nèi)部控制信息的真實性，有必要讓注冊會計師對內(nèi)部控制做出評價并出具審計意見。在操作層面可以借鑒注冊會計師對財務(wù)報表出具的審計意見類型，要求注冊會計師出具標(biāo)準(zhǔn)無保留、保留、無法表示意見、否定意見的審核報告，方便投資者識別上市公司內(nèi)部控制信息披露的可靠性。

第二，缺乏內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部控制評價信息的披露是建立在真實、客觀的評價基礎(chǔ)上的，但內(nèi)部控制規(guī)范中的評價方法只是規(guī)范性的文字，沒有給出明確的標(biāo)準(zhǔn)，這使得內(nèi)部控制評價信息不具備可比性。另外，文字性質(zhì)的內(nèi)容一般沒有絕對的標(biāo)準(zhǔn)，可能會會誤導(dǎo)信息使用者的理解，從而做出不合理的決策。

因此，為量化內(nèi)部控制評價披露的信息，有必借鑒國外經(jīng)驗，建立內(nèi)部控制評價指標(biāo)，引入信息披露指數(shù)。在建立信息披露指數(shù)時，先明確影響內(nèi)部控制有效性的主要因素，然后賦予一定的分值和權(quán)數(shù)。企業(yè)進行內(nèi)部控制自我評價時應(yīng)當(dāng)按照信息披露指數(shù)的要求自我打分，然后由注冊會計師進行鑒證并出具鑒證報告，發(fā)表審計意見。這樣以來，可以提高內(nèi)部控制評價信息的可比性和可理解性，有利于信息使用者做出合理的決策。

［1］財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會.《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范〉的通知》.財會[2008]7號

［2］財政部.《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范—基本規(guī)范〉和17項具體規(guī)范（征求意見稿）的通知》.財會[2007]7號

［3］惠全紅.我國上市公司內(nèi)部控制信息披露的思考。會計之友.2008，（7）

［4］秦冬梅.上市公司年度報告內(nèi)部控制信息披露探討》。財會通訊.2007，（11）