□文/張 翼

完善稅收撤銷權(quán)

□文/張 翼

稅收撤銷權(quán)制度是隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展而創(chuàng)設(shè)出的一種新的法律概念。它包含了民法理論與稅法理論的特點(diǎn)，因此具有其特殊性。由于我國的相關(guān)理論還處于初級階段，因此相關(guān)理論研究還不充分。本文就此提出一些改進(jìn)建議。

稅收撤銷權(quán)制度；相關(guān)理論

隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場經(jīng)濟(jì)活動(dòng)呈現(xiàn)出多樣化、復(fù)雜化等特點(diǎn)，納稅人偷、逃、欠稅的手段也更加具有技巧性和復(fù)雜性，由此給國家稅收征管工作帶來了一定的難度；并且稅法作為國家征稅之法及納稅人權(quán)利保護(hù)之法，在現(xiàn)代民主法制國家中居于舉足輕重的地位，而稅收債法則是稅法的核心，是稅法的基本理念、價(jià)值和原則最直接的體現(xiàn)。因此，加強(qiáng)稅收法制建設(shè)，尤其是對于稅收撤銷權(quán)的具體法律制度的完善也是我國稅收領(lǐng)域和法學(xué)領(lǐng)域的重點(diǎn)課題之一。

我國于2001年4月28日由第九屆全國人大常委會第二十一次會議修訂通過，自2001年5月1起施行的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）已經(jīng)在我國《合同法》的基礎(chǔ)上，規(guī)定了稅收撤銷權(quán)制度?！抖愂照鞴芊ā返?0條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)依照前款規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任?！边@表明，我國在稅收撤銷權(quán)制度方面的創(chuàng)設(shè)有了很大的突破，由此開始了有關(guān)稅收撤銷權(quán)制度的創(chuàng)立、理論的研究和實(shí)踐的應(yīng)用等一系列進(jìn)程。

雖然我國稅收撤銷權(quán)在立法理論、制度構(gòu)建、司法實(shí)踐等方面還有待于完善，但已標(biāo)志著我國稅法理論和實(shí)踐的進(jìn)步和發(fā)展。以此為基礎(chǔ)，勢必會進(jìn)一步引導(dǎo)和推動(dòng)我國稅法理論的研究，為將來稅收立法的進(jìn)一步完善打下較好的基礎(chǔ)。

一、擴(kuò)展稅收撤銷權(quán)的適用范圍

因?yàn)槎愂粘蜂N權(quán)的理論基礎(chǔ)是民法債法上的撤銷權(quán)制度，因此稅收撤銷權(quán)的擴(kuò)張適用還得從撤銷權(quán)制度說起。在司法實(shí)踐中，遇到債務(wù)人有法定形式以外的債權(quán)財(cái)產(chǎn)處分行為時(shí)，應(yīng)在遵循債權(quán)人撤銷權(quán)的立法目的和立法精神的前提下，大膽正確地?cái)U(kuò)張適用撤銷權(quán)，以維護(hù)債權(quán)人的合法權(quán)益。其法理、法律依據(jù)在于：

（一）債權(quán)撤銷權(quán)的擴(kuò)張適用有利于維護(hù)公平原則。所謂公平原則，是指在合同的訂立和履行過程中，要以公平觀念來調(diào)整合同當(dāng)事人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。公平觀念是指以利益是否均衡和風(fēng)險(xiǎn)分配是否合理作為價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)來確定當(dāng)事人之間的利益關(guān)系，追求公正與合理的目的。這是債權(quán)人撤銷權(quán)設(shè)立的原則基礎(chǔ)。因此，在司法實(shí)踐中，對撤銷權(quán)做必要擴(kuò)張適用，是對公平原則的維護(hù)。

（二）債權(quán)人撤銷權(quán)的擴(kuò)張適用有利于維護(hù)誠實(shí)信用原則。所謂誠實(shí)信用原則，是指民事主體在從事民事活動(dòng)中應(yīng)該誠實(shí)、守信用，以維持當(dāng)事人之間的利益以及當(dāng)事人利益和社會利益之間的平衡，不得以自己的行為損害第三人和社會的利益。誠信原則所反對的是欺詐行為，而債權(quán)人撤銷權(quán)亦是為了防范債務(wù)人對債權(quán)人實(shí)施的欺詐行為而產(chǎn)生的。因此，債權(quán)人撤銷權(quán)的擴(kuò)張適用亦有利于對誠信原則的維護(hù)。

（三）債權(quán)人撤銷權(quán)的擴(kuò)張適用是其制度設(shè)計(jì)的內(nèi)在要求。債權(quán)人行使撤銷權(quán)的法律后果是債務(wù)人的行為被視為自始無效，第三人（受益人）因該行為取得的財(cái)產(chǎn)應(yīng)返還債務(wù)人，不能直接對債權(quán)人清償，而是作為對債務(wù)人的所有債權(quán)人的共同擔(dān)保財(cái)產(chǎn)。這是現(xiàn)代各國立法的通例，我國合同法及《司法解釋》也不例外。從債權(quán)人撤銷權(quán)行使的法律后果分析，我們不難看出，立法者在設(shè)計(jì)該制度時(shí)，追求的是所有債權(quán)人的平等受償權(quán)利，而不允許誰行使了撤銷權(quán)，誰就享有優(yōu)先受償權(quán)。因此，也應(yīng)屬于撤銷權(quán)的調(diào)整范圍。但是，法律規(guī)定有優(yōu)先受償權(quán)的除外。

（四）有關(guān)債權(quán)人撤銷權(quán)擴(kuò)張適用的其他法律依據(jù)。在合同法頒布之前，為了彌補(bǔ)債的保全的立法空缺，我國在立法上和司法解釋上已經(jīng)做了長期的努力和嘗試?，F(xiàn)行合同法設(shè)置債權(quán)人撤銷權(quán)制度的目的在于恢復(fù)債務(wù)人的責(zé)任財(cái)產(chǎn)，以保證全體債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，體現(xiàn)了現(xiàn)代民法追求契約信賴以保護(hù)債權(quán)人利益的價(jià)值取向。但該制度顯然是對合同相對性原則的突破，其效力涉及到合同債務(wù)之外的第三人，甚至構(gòu)成了對當(dāng)事人意思自治的干涉。所以，在實(shí)踐中擴(kuò)張適用債權(quán)人撤銷權(quán)時(shí)，兼顧各方利益，做到既要嚴(yán)格把握撤銷權(quán)的成立要件，又要根據(jù)各案情況適當(dāng)放寬其標(biāo)準(zhǔn)?；谏鲜隹紤]，筆者認(rèn)為，對于我國現(xiàn)行《合同法》第74條有關(guān)債權(quán)人撤銷權(quán)的規(guī)定應(yīng)作出擴(kuò)展解釋，即債權(quán)人撤銷權(quán)撤銷的范圍應(yīng)包括：（1）無償或低價(jià)轉(zhuǎn)讓；（2）無償讓與債權(quán)；（3）放棄對第三人的債權(quán)，免除債務(wù)；（4）主動(dòng)承擔(dān)不應(yīng)由其承擔(dān)的債務(wù)；（5）以自己的財(cái)產(chǎn)為他人設(shè)立抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)等。如此這樣，稅收撤銷權(quán)的適用范圍也相應(yīng)得到了擴(kuò)展。

二、在行使稅收撤銷權(quán)時(shí)對第三人權(quán)利的保護(hù)

根據(jù)《稅收征收管理法》第五十條第一款規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)?！庇煞l我們可以得出，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收撤銷權(quán)無須考慮欠繳稅款的納稅人與受讓人的主觀意愿。從《稅收征收管理法》第五十條第一款規(guī)定中可以看出，稅收撤銷權(quán)的行使，需要考慮第三人（即受讓人）主觀上是否存在惡意?！抖愂照魇展芾矸ā穼Χ愂粘蜂N權(quán)的規(guī)定承襲了這種觀點(diǎn)，《稅收征收管理法》第五十條第一款規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人……以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)?！睂Υ艘?guī)定，筆者持不同意見。筆者認(rèn)為，當(dāng)欠稅人以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)并損害國家稅收時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)即可行使稅收撤銷權(quán)，而無須考慮其與受讓人的主觀意愿。理由有三：（1）民法中保護(hù)善意第三人制度，其前提是民事主體的法律地位平等，而稅收征收管理實(shí)質(zhì)上是一種國家行政行為，國家為滿足社會公共需要，憑借其社會公共權(quán)力，依照法律、行政法規(guī)，強(qiáng)制、無償?shù)貐⑴c國民收入分配，國家在稅收關(guān)系中作為最大的債權(quán)人，其法律地位高于其他主體，當(dāng)國家利益和其他主體利益發(fā)生沖突時(shí)，國家利益優(yōu)先；（2）稅務(wù)機(jī)關(guān)行使撤銷權(quán)通常并不會對受讓人造成實(shí)質(zhì)上的損害，撤銷權(quán)的行使只是使受讓人失去其基于損害國家稅收而得到的非正常收益；（3）受讓人完全可以事先了解到欠稅人的欠稅情況，從而對明顯低于市價(jià)的交易行為的風(fēng)險(xiǎn)能夠有所預(yù)知，新《稅收征收管理法》規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告，這也為受讓人的知情權(quán)提供了必要和充分的保障。既可以促使納稅人主動(dòng)履行納稅義務(wù)，有助于交易雙方當(dāng)事人增強(qiáng)納稅意識，又可以降低稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行成本，使稅收撤銷權(quán)的可操作性增強(qiáng)。

三、建立稅務(wù)訴訟制度

在實(shí)際稅收司法實(shí)踐中，不單是撤銷權(quán)之訴存在障礙，整個(gè)稅務(wù)訴訟都存在著諸多問題。首先，由于稅收立法的滯后，稅法層次較低，除了四部稅收法律和一些稅種單行條例的行政法規(guī)外，其余的都是國家稅務(wù)總局制定的屬于規(guī)章或者規(guī)章以下的規(guī)范性文件，而且目前各級稅務(wù)機(jī)關(guān)行使職權(quán)基本上都是在依照這些大量的規(guī)范性文件。根據(jù)訴訟審判原則，法院對規(guī)章以下的規(guī)范性文件有權(quán)予以審查，但實(shí)際實(shí)踐中卻難以做到。其一，稅收缺失憲法、基本法，沒有審查依據(jù)，法院如何審查；其二，稅法以外現(xiàn)行的法律法規(guī)基本上不涉及稅收，因此法院處理稅務(wù)案件往往還要求助于稅務(wù)部門的規(guī)范性文件；其次，隨著“稅收債務(wù)說”的確立，許多私法上的制度和規(guī)則已經(jīng)或即將引用到稅法中來，由此而來的稅務(wù)訴訟并不是單純的行政訴訟。因此，筆者認(rèn)為，我國應(yīng)從稅務(wù)案件的特殊性出發(fā)，建立稅務(wù)訴訟制度，這種訴訟和傳統(tǒng)的民事訴訟、行政訴訟都有密切的聯(lián)系，但又有其特殊性。世界上稅收國家建設(shè)比較完善的國家大多都設(shè)有專門處理稅務(wù)案件的稅務(wù)法庭和稅務(wù)法院，我國應(yīng)該借鑒這些國家成熟的做法，并結(jié)合我國司法體制現(xiàn)狀，先設(shè)置稅務(wù)法庭，這樣，稅收撤銷權(quán)訴訟就可以歸入稅務(wù)訴訟當(dāng)中。

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